Реферат: Облік нематеріальних активів

Реферат: Облік нематеріальних активів

Міністерство науки та освіти України

Донецький національний університет

Кафедра обліку та аудиту

Облік нематеріальних активів

Студент                                                                            С. Єфремов

                                                     дата представлення до захисту                          підпис

Спеціальність 0106

форма навчання денна

Група укр.

Науковий керівник                                                                      Н.В. Піскунова

                                                         дата представлення до захисту                            підпис

Донецьк

2002 р.

ЗМІСТ

ВСТУП.. 3

1. Загальна характеристика теми дослідження. 5

2. Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи” та 19 „Негативний гудвіл”. 9

3. Визнання й оцінка нематеріальних активів у відповідності до П(С)БО.. 18

4. Аналітичний облік НМА та документування операцій.. 25

5. Облік надходження та вибуття нематеріальних активів.. 28

6. Облік амортизації нематеріальних активів.. 32

7. Переоцінка та зменшення корисності НМА. 35

8. Облік інвентаризації НМА.. 37

ВИСНОВОК.. 39

Список використаних джерел.. 41

ВСТУП

            Успішне вирішення стратегічного завдання становлення і розвитку ринкових відносин в постсоціалістичних країнах значною мірою базується на перебудові і вдосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку й аудиту. Зростаюча інтернаціоналізація господарських зв’язків виробничих суб’єктів, в свою чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики обліку і статистики.

            Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів — нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практики України, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Але, не дивлячись на це, в реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдного використання комп’ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідність у правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.

            Багато елементів, пов’язаних з обліком НМА недостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.

            На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об’єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.

            Для перехідного етапу розвитку економіки України і практики обліку характерне значне відставання стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики. Зокрема, діючий в Україні підхід при оцінці або при визначенні даного виду активів не може забезпечити підготовку користувачам об’єктивної інформації.

            Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. Кужельного, Г.Г. Кірейцева, Д.Р. Кетлетта, Г.І. Олеховича, В.Г. Швеця, Л.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О.А. Петрик, С. Яремчука, й інших.

            У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене зумовило вибір теми курсової роботи і її основні напрямки.

            Дана курсова робота присвячена дослідженню теоретичних питань методології обліку нематеріальних активів. В рамках даної теми буде розглянуто:

–    економічну характеристику категорії „нематеріальні активи”, а також загальні принципи побудови їх обліку на підприємстві;

–    види нематеріальних активів згідно з класифікацією, поданою в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291;

–    питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно з П(С)БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві, а також принципи відображення даної категорії активів у звітному балансі підприємства;

–    характеристику процедур обліку нематеріальних активів, таких як: визнання, оцінка, амортизація, інвентаризація та інших у відповідності до національних стандартів бухгалтерського обліку.

            З огляду на той факт, що вітчизняне законодавство, яким регулюється облік нематеріальних активів, далеке від ідеального, у даній роботі певну увагу приділено конструктивній критиці П(С)БО та законодавчих актів, згідно з якими здійснюється облік даної категорії активів на підприємствах та організаціях України. Крім того, у випадках, коли національне законодавство не в силі відповісти на поставлені питання щодо певних моментів методології обліку, автор залишає за собою право звертатися за відповіддю до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, на базі яких побудовані П(С)БО.

1. Загальна характеристика теми дослідження.

Визначення основних понять

            Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” (крім обліку негативного гудволу, методологія якого визначається П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій із нематеріальними активами, що здійснюються з 01.01.2000.

            Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

            Відповідно до даного положення нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, і будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.

            Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 1.1):

Рисунок 1.1 Ознаки нематеріальних активів

            Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

            Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

            Тобто, по відношенню до конкретного об’єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.

            Здатність приносити економічні вигоди — це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

            Таким чином можна сказати, що склад нематеріальних активів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об’єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні з іншими суб’єктами підприємницької діяльності.

            Отже, роблячи висновок з цієї частини роботи, потрібно чітко уяснити, що:

1)   нематеріальними активами є права на ті або інші об’єкти нематеріального характеру, а не самі об’єкти;

2)   права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати тільки з договорів (авторський договір, ліцензійний договір, договір закупівлі-продажу тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, що підприємство набуває тих або інших прав і привілеїв. У цьому випадку дуже важливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при яких особа, що придбає ці права, може ними користуватися;

3)   права, що зараховуються на баланс як необоротні нематеріальні активи — це тільки ті права, що забезпечують можливість одержання в майбутньому багатократної економічної вигоди.

            Група нематеріальних активів — це сукупність нематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.

            У відповідності до п. 5 П(С)БО 8 нематеріальні активи поділяються на

1.   Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо).

2.   Права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).

3.   Права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо).

4.   Права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо).

5.   Авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо).

6.   Гудвіл.

7.   Інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

            Деякі з цих груп доцільно було б розглянути детальніше.

            Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища — право на користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

            Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище — право на користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.

            Право користування земельною ділянкою — право покупця на подальше господарське або інше користування земельною ділянкою. До цього права відноситься також право оренди земельної ділянки.

            Товарні знаки і торгові марки — це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, які дають власнику право виділяти або ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.

            Фірмова назва — найменування юридичної особи. Права і обов’язки підприємств, пов’язані з використанням фірмового найменування, визначаються чинним законодавством.

            Право на промислові зразки — виключні привілеї на використання художньо-конструкторських рішень (дизайн), що визначають зовнішній вигляд продукції.

            Право на програми для ЕОМ — право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп’ютерних пристроїв з метою отримання результату.

            Право на бази даних — право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), які систематизовані для пошуку та обробки з допомогою ЕОМ.

            Гудвіл відповідно до П(С)БО 19 — це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання. Це особливий вид нематеріальних активів, який буде докладніше розглянуто в наступному розділі.

Загальні принципи організації обліку НМА на підприємстві

            Правильність організації обліку та контролю за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується затвердженням Наказу „Про облікову політику”. В даному наказі обов’язково необхідно передбачити:

–    основні первинні документи з обліку нематеріальних активів та графік їх документообігу;

–    діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;

–    метод та порядок нарахування амортизації нематеріальних активів;

–    перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необхідних для організації аналітичного обліку нематеріальних активів;

–    порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості;

–    список осіб, які б відповідали за збереження інформації;

–    перелік орендованих нематеріальних активів.

            Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за відповідними групами.

            При організації обліку нематеріальних активів необхідно пам’ятати, що деякі з них підлягають обов’язковій державній реєстрації, а саме:

–    патент на винахід;

–    свідоцтво на корисну модель;

–    патент на промисловий зразок;

–    товарний знак;

–    знак обслуговування.

            Реєстрація всіх інших видів нематеріальних активів здійснюється за бажанням правовласника. Право власності підтверджує сам факт створення цих активів.

2. Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи”
та 19 „Негативний гудвіл”

Загальна характеристика рахунків обліку нематеріальних активів

            Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачені такі рахунки:

Таблиця 2.1

Структура рахунку 12 „Нематеріальні активи”

            Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291.

            Рахунок 12 „Нематеріальні активи” призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а по кредиту — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

            Рахунок 19 „Негативний гудвіл” (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості негативного гудволу з моменту його виникнення. По дебету цього рахунку відображається сума негативного гудволу, яка визнана доходом, а по кредиту — вартість виникнення негативного гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

            Розглянемо детальніше кожний із них.

Рахунок 121 „Права користування природними ресурсами”

            „Права користування природними ресурсами” — рахунок ведення обліку прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.

            Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

            Кодексом визначені такі види користування надрами:

–    геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;

–    видобуток корисних копалин;

–    будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов’язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;

–    створення геологічних територій і об’єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).

            На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

            Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами стягається у виді:

–    платежів за користування надрами;

–    відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

–    збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій);

–    акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

            Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи й акцизний збір ставляться до обов’язкових бюджетних платежів, то в нематеріальні активи, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року) термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років уперед.

Рахунок 122 „Права користування майном”

            „Права користування майном” — рахунок, на якому показується вартість прав на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.

            Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній власності, набувається суб’єктами підприємництва, як правила, шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

            Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб’єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об’єкта.

            У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але оскільки права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.

            Якщо договором із власником матеріального об’єкта прав надалі передбачалася передача їхній третій особі з рук першого одержувача, то такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не до нуля, а до ліквідаційної вартості.

Рахунок 123 „Права на знаки для товарів і послуг”

            „Права на знаки для товарів і послуг” — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість придбаних (отриманих) прав на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

            Товарний знак (торгова марка[1]) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, — прибутку. І так далі по колу.

            Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

            В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”!

            Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

            До речі, не зайвим буде звернути увагу на те, що, що відповідно до Закону, не можуть одержати правову охорону:

–    позначення, що зображають державні герби, прапори й емблеми;

–    офіційні назви держав;

–    емблеми, скорочені або повні найменування міжнародних міжурядових організацій;

–    офіційні контрольні, гарантійні і пробірні клейма, печатки;

–    нагороди й інші відзнаки.

Такі позначення можуть бути включені в знак як елементи, що не охороняються, якщо на це є згода відповідного компетентного органа або їхніх власників.

Рахунок 124. „Права на об’єкти промислової власності”

            „Права на об’єкти промислової власності” — рахунок ведення обліку отриманих (придбаних) прав, які охороняються законом і виникають із моменту їхньої державної реєстрації.

            Нематеріальні об’єкти промислової власності — це об’єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.

            У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об’єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тваринною, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-хау”? Що таке „корисні моделі”? Можливо, у проектно-конструкторській галузі цей термін достатньо поширений, проте для бухгалтера „корисна модель” — це неологізм, його варто роз’яснити, раз уже він потрапив у бухгалтерські стандарти. Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі”, нічого бухгалтеру не говорить. А що стосується ”захисту від недобросовісної конкуренції”, то одразу спадає на думку, що це плата рекетирам. Спеціальні закони[2] такого визначення не дають.

            Об’єкти цього права Законом визначені наступним чином:

–    винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);

–    корисна модель — нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

            Цитата з п. 2 статті 6 Закону: „Об’єктом винаходу можуть бути:

–    продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);

–    засіб;

–    використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

            Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою”.

            Усе, більше нічого суттєвого про „корисні моделі” у Законі немає. Якщо це „модель”, то модель чого саме? І якщо вона корисна, то яка від її користь? Дуже непогано було б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними фразами, консультацію з цього приводу,

            Власне, поставлені запитання зовсім не означають, ніби автор не розуміє, що таке нематеріальні об’єкти промислової власності. Можна пояснити по-людськи: це майже те ж саме, що авторські права, проте цього разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності. При цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі або групі осіб (співавторів), а і підприємству в цілому. Крім того, на відміну від авторських, права на об’єкти промислової власності потребують обов’язкової реєстрації.

            Справедлива (ринкова) вартість такого об’єкта в рамках діючого підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

            Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

            Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

            Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.

Рахунок 125 „Авторські та суміжні з ними права”

            „Авторські та суміжні з ними права” — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість прав на використання (з метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.

            Тут варто зробити деякі посилання на історичні дані.

            Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

            Згадана конвенція об’єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

–    літературні, художні твори та наукові праці;

–    виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

та деякі інші.

            На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення об’єкта (тиражування твору).

            Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов’язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і суміжних правах.

            Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами варто розрізняти:

–    немайнові права (права на авторство й ім’я) — не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;

–    майнові права (право на володіння, використання і розпорядження результатами творчої й інтелектуальної діяльності).

            Окремо варто зупинитися на таких правах, як права на використання комп’ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів і питання по їхньому обліку виникають досить часто. Тим часом, вирішити їх неважко.

            У першу чергу варто визначити, який програмний продукт придбало підприємство. І головне — пам’ятати, що дискета (лазерний диск або інший носій інформації) разом із записаними на ній магнітними сигналами — річ матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує тільки за дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний або необоротний — залежить від ціни і терміну використання). Купити магнітний носій разом із записаної на ньому інформацією — це все одно, що купити книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного продукту обмежується купівлею дискети — тоді про придбання НМА не може бути і мови[3].

            Зовсім інше, якщо шляхом укладання угоди з автором або ліцензіаром підприємство купує право використовувати даний програмний продукт. Право — річ нематеріальна. Відомо, що це право підприємство може придбати разом із матеріальним носієм. Проте в даному випадку ці речі (матеріальну і нематеріальну) не варто роз’єднувати з метою бухгалтерського обліку. Вартість носія інформації — це складова первинної вартості нематеріального активу[4].

            У випадку ж придбання комп’ютерної програми без фізичного носія, тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер), — це нематеріальний актив, так би мовити, у „чистому виді” і суперечок щодо обліку дискет не виникає. Проте і тут є одне „але”. Так, у випадку придбання комп’ютера разом із програмним забезпеченням[5] (а, як правило, „порожні” машини не продаються), вартість програм буде входити в початкову вартість комп’ютера і надалі амортизуватися як єдине ціле — об’єкт основних засобів. Так само в складі вартості комп’ютера буде обліковуватись окремо придбаний програмний продукт, без якого даний комп’ютер підприємству не потрібний.

            Висновок такий: права на використання комп’ютерних програм обліковуються як нематеріальний актив тільки тоді, коли дана комп’ютерна програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду). Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.

            Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть зараховуватися до складу нематеріальних активів (на рахунок 125) тільки у випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік, а паушальний платіж або роялті достатньо високі у масштабах діяльності даного підприємства.

Рахунки 126 „Гудвіл" і 19 „Негативний гудвіл”

            „Гудвіл” — рахунок обліку позитивної різниці між вартістю придбання підприємства в цілому і сукупної вартості його чистих активів, кожний із яких на дату придбання оцінений по справедливій вартості.

            „Негативний гудвіл” — рахунок обліку аналогічно визначеної негативної різниці.

            „Фінансовий словник”[6] дає наступні визначення гудволу:

1)   умовна вартість ділових зв’язків фірми, „ціна” накопичених нематеріальних активів фірми (престиж торгових марок, досвід, нові технології, ділові зв’язки, стійка клієнтура, панівна позиція на ринку тощо);

2)   грошова оцінка різниці між ціною підприємства та реальною вартістю його основного капіталу.

            Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов’язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оцінну вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов’язань[7], отримана в результаті такого порівняння різниця визнає нематеріальним активом, облік якого ведеться на рахунку 126 „Гудвіл”. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і зобов’язань, різниця визнається контрактивом, облік якого ведеться на рахунку 19 „Негативний гудвіл”.

            І в тому, і в іншому випадку всі інші активи прибуткуються в дебет відповідних рахунків їхнього обліку по справедливій вартості на дату придбання. Гудвіл стає об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі тільки у випадку проведення операції покупки підприємства, тобто тоді, коли покупець витрачається на придбання підприємства.

            Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

            Не може бути об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо.          На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об’єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об’єктом.

            Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

3. Визнання й оцінка нематеріальних активів
у відповідності до П(С)БО

Визнання нематеріальних активів

            Одне з нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського обліку — процедура придбання або створення НМА. Як уже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо:

–    існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням такого активу;

–    можна достовірно визначити його вартість.

            Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.

            Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

            Також дуже суб’єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об’єктивним процесом.

            Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:

–    намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

–    можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

–    інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

            Як видно, умови зарахування до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

            Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

            Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.

            Взагалі, в усіх нових (офіційних і неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про те, які активи зараховуються на баланс, а які — ні; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про те, що не зарахування в баланс і списання на витрати — ідентичні поняття.

            Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права або права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, очевидно, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнаються активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

–    витрати на дослідження;

–    витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

–    витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

–    витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

–    витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.

            З огляду на вищесказане у бухгалтерів-практиків нерідко виникає запитання: куди і як списати витрати на проектні дослідження з виробництва нового виду продукції, що „зависли” на рахунку 23?

            Щоб відповісти на нього коректно, потрібно визначитися в співвідношенні таких двох понять нового бухгалтерського обліку, як дослідження до розробки. Власне кажучи, основна проблема зводиться до того, чи варто визнавати подібні витрати нематеріальним активом, чи вони повинні списуватися на витрати.

            На наш погляд, чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні й обтічні визначення цих термінів у п. 4 П(С)БО 8. Звернемося до „коренів”. У п. 44 МСБО 8 дані приклади досліджень і розробок. У принципі, логіка аналізу зрозуміла: дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як така, більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”.

            Але грань тут дуже хитка. І бухгалтер далеко не завжди в силах провести вододіл, до якого усе буде списуватися в Дт 941, а після — у Дт 15 (із перспективою наступного Дт 12). Фахівці з профілю тут теж навряд чи зможуть допомогти.

            Саме для цієї ситуації в МСБО 38 є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

            З одного боку, це полегшує долю бухгалтера: все списав — і немає проблеми. Але, з іншого боку, таке спрощення не завжди виправдане.

            Припустимо, фармацевтичний завод п’ять років бився над створенням формули нових ліків (скажімо, від лінощів) і витратив на це дуже багато грошей. У результаті ліки за 20 років принесли підприємству казковий прибуток. А тепер припустимо, що головбух не став думати над тим, коли закінчилися дослідження і почалися розробки, і тільки з цієї причини в балансі підприємства вартість формули не була капіталізована.

            Будь-який спеціаліст з економічним складом мислення погодиться, що тут варто відображати НМА, вартість якого повинна амортизувати протягом терміну його використання. Некоректність фінансової звітності в такій ситуації цілком очевидна.

            Власне кажучи, описана проблема може виникнути і не з вини бухгалтера. Припустимо, що роботи над новою формулою до бажаних результатів довго не призводять, і бухгалтер спокійно фіксує витрати на дослідження. І раптом — останній дослід дає чудовий результат із чудовими бізнесами-перспективами. Але витрати на фінальний експеримент склали незначну частину в загальній сумі здійснених витрат. Керівництво підприємства вправі стверджувати, що вартість формули складається не тільки з витрат на останній акорд. Адже результативний кінцевий іспит не самодостатній — він обумовлений попередніми етапами робіт.

            Звичайно, рука сумлінного головбуха потягнеться до сторнування минулих витрат і перенесення їх у розряд НМА. Але ні! У пункті 8 МСБО 38 говориться: „Якщо витрати на нематеріальний актив спочатку визнані як витрати підприємством, що звітується, у попередніх річних фінансових звітах або в проміжних фінансових звітах, МСБО 38 забороняє підприємству визнавати такі витрати частиною собівартості нематеріального активу на більш пізню дату”. Та ж теза повторюється і у пункті 59 МСБО 38. Його відгуки відчуваються в пункті 8 нашого П(С)БО 8, де сказано, що „минулі” витрати не визнають у майбутньому нематеріальним активом.

            Проте таку точку зору розділяють не всі. Є думка, що зазначені положення стандартів лише застерігають бухгалтера від повторного відображення вартості НМА.

            Потрібно визнати, що й у міжнародній практиці деякі описані пункти МСБО вже не раз зазнавали критики. Скажімо, Особливий комітет по науці і технології Палати лордів Великобританії вважає, що „витрати на дослідження і розробки повинні розглядатися як інвестиції, що ведуть до росту, а не як витрати”.

            Таким чином, через те, що чіткі правила обліку таких витрат ще не визначились і користувач фінансової звітності може бути введений в оману некоректними оцінками цих витрат, першорядне значення одержують примітки до звітності[8].

            Власне, автор не закликає ні заганяти усі НДДКР-витрати[9] під НМА, ні списувати їх усі в поточному періоді. Усі вищенаведені судження покликані лише підкреслити, що підприємство має чималу свободу у вирішенні цих питань за своїм розсудом.

Оцінка нематеріальних активів

            Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (табл. 3.1). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення)[10], і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.

Таблиця 3.1

Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П(С)БО 8

            Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, які зараховуються на баланс.

1)   Витратний підхід — використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об’єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо.

2)   Порівняльний (ринковий) підхід — застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продаж оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення.

3)   Підхід прибутковості — використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торгівельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов’язаних з отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.

            Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та терміну використання, які будуть сприяти збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод.

            При цьому слід пам’ятати, що у бухгалтерському обліку витрати на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.

            Ті ж витрати, які дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того), та підтримують об’єкт нематеріальних активів у придатному для використання експлуатації стані, включаються до складу витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені.

            Стосовно гудволу, то тут також існують три способи визначення його вартості, тобто ціни, яку покупець має заплатити понад балансову вартість чистих активів підприємства.

            Перший спосіб — це визначити ринкову вартість чистих активів. Наприклад, ринкова вартість чистих активів становить 6,5 млн. грн., тим часом як балансова вартість цих активів — 5,0 млн. грн. Отже різниця (1,5 млн. грн.) і буде гудволом.

            Однак такий спосіб визначення вартості є досить складним, оскільки, іноді дуже важко визначити, які саме об’єкти активів відносяться до чистих, адже вартість чистих активів визначається тільки загальною, підсумковою величиною і дорівнює сумі власного капіталу (активи мінус зобов’язання). Щоб довідатись, з яких саме конкретних одиниць активів складається ця підсумкова сума, необхідно провести інвентаризацію, в результаті якої можна отримати розгорнуті дані за всіма активами, після придбання яких у підприємства не залишилось зобов’язань. Інакше кажучи, щоб визначити ринкову вартість чистих активів, потрібно знати балансову вартість кожного об’єкта, що входить до складу цих активів.

            Другий спосіб полягає у виявленні спроможності підприємства приносити більші прибутки порівняно з іншими підприємствами, які працюють у цій галузі. Для цього потрібно мати статистичні дані про інші аналогічні підприємства або дані публічних фінансових звітів таких підприємств, які мають приблизно однакові обсяги виробництва.

            За даним способом порівнюють середньорічний прибуток підприємства, яке продається, і такий же (за ті роки) прибуток, визначений як середній прибуток інших підприємств, що працюють у тій же галузі. Якщо з’ясується, що прибуток цього підприємства перевищує середньогалузевий, то сума такого перевищення, помножена на кількість років, протягом яких новий власник сподівається отримати бодай такі ж самі (але не нижчі) прибутки, і буде становити вартість гудволу.

            Кількість років при цьому визначається, як правило, приблизно — з терміну, протягом якого можна розрахувати, що набута ділова репутація буде працювати на нового власника за інерцією. Цей відрізок часу є терміном корисного використання гудволу. Власне, цією кількістю років потім, після купівлі, підприємство обумовлює і нарахування амортизації на придбаний гудвіл, і, таким чином, під кінець терміну корисного використання відбувається знецінення гудволу.

            За третім способом вартість гудволу визначається шляхом ділення суми перевищення прибутку підприємства над прибутком, визначеним як середній у галузі, на середню норму прибутку (вражену в процентах частка прибутку в ціні товару). Наприклад, перевищення прибутку підприємства над середньо-галузевим показником прибутку — 30,0 тис. грн., середня норма прибутку — 5 %, тоді вартість гудволу становитиме 600 тис. грн. (30,0 : 0,05).

4. Аналітичний облік НМА та документування операцій

            Обов’язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об’єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об’єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі.

            До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства.

            Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені:

–    назва підприємства;

–    назва об’єкту нематеріальних активів;

–    його коротка характеристика;

–    структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив буде використовуватись;

–    спосіб придбання нематеріального активу;

–    термін корисного використання;

–    перелік документації, яка свідчить про придбання (створення) нематеріального активу;

–    висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисного використання НМА;

–    відомості про матеріальні носії, на яких НМА був отриманий.

            Права на „ноу-хау” виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того, щоб можна було обліковувати „ноу-хау” як об’єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів:

–    документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат;

–    актів приймання-передачі для обліку введення об’єктів в експлуатацію;

–    положення (інструкції) про службові і комерційні таємниці;

–    наказів про віднесення конкретних об’єктів до „ноу-хау”;

–    протоколів визначення строків корисного використання об’єктів „ноу-хау”.

            Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою — продавцем цих авторських прав.

            Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб (рис. 3.1):

Рисунок 3.1 Документальне оформлення нематеріальних активів

            Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об’єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розроблювати додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

            На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. По рахунку 12 „Нематеріальні активи” ведеться журнал-ордер № 13, а по рахунку 19 „Негативний гудвіл” — журнал-ордер № 15 (див. табл. 3.1 та 3.2).

Таблиця 3.1

Журнал-ордер № 13

за _________ 200__ року

Таблиця 3.2

Журнал-ордер № 15

за _________ 200__ року

            У Балансі нематеріальні активи відображаються наступним чином (табл. 3.3):

Таблиця 3.3

Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу,
за якими відображаються нематеріальні активи
(крім суб’єктів малого підприємництва та іноземних представництв)

5. Облік надходження та вибуття нематеріальних активів

Облік капітальних інвестицій у придбання (створення) НМА

            Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи з джерела такого надходження. Підприємства можуть створювати нематеріальні активи власними силами, купувати за грошові кошти, одержувати безкоштовно, в обмін на інші об’єкти або в якості внеску до статутного капіталу.

            Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується рахунок 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Придбання в обмін на інші об’єкти

            При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об’єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то у цьому випадку, первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до витрат звітного періоду.

            Початкова вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні.

Створення власними силами

            Розглянемо дане питання на прикладі створення нематеріального об’єкту промислової власності. Загальну схему облікових операцій наведено у табл. 5.1:

Таблиця 5.1

Придбання за грошові кошти

            Процес придбання нематеріальних активів за грошові кошти і відображення їх в обліку представлені на наступному прикладі.

            Приклад. Підприємство „Х” придбало право на використання торгової марки, сплативши за нього 1800 грн. (ПДВ — 300 грн). Крім того, підприємство понесла витрати на юридичне оформлення даного права в сумі 480 грн. (ПДВ — 80 грн.).

            Проводки по даному прикладу матимуть наступний вигляд (табл. 5.2):

Таблиця 5.2

Безплатне отримання

            Нематеріальні активи, отримані безплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів.

            Приклад. Підприємство „Х” безоплатно отримало від організації „Y” програмне забезпечення для використання в управлінні підприємством. Справедлива вартість отриманого об’єкта нематеріальних активів була визначена в сумі 3200 грн. на дату його отримання. В бухгалтерському обліку дана операція буде відображена наступним чином (табл. 5.3):

Таблиця 5.3

Внесення нематеріальних активів до статутного капіталу

            При внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість. Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства та відображається в обліку наступними проводками (на прикладі отримання прав на оренду приміщення — табл. 5.4):

Таблиця 5.4

Облік вибуття нематеріальних активів

            Списання нематеріального активу з балансу здійснюється внаслідок:

–    реалізації нематеріальних активів (з переходом права власності на них);

–    реалізації права на користування або розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на самі нематеріальні активи);

–    здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств;

–    безплатної передачі об’єкта нематеріальних активів;

–    ліквідації об’єкта нематеріальних активів за ініціативою власників;

–    нестачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

            В кожному із зазначених випадків виконується схема, подана у табл. 5.5:

Таблиця 5.5

            При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу:

            Фінансовий результат від вибуття об’єктів нематеріальних активів визначається за формулою:

            Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об’єктів.

6. Облік амортизації нематеріальних активів

            Амортизація нематеріальних активів — постійне списання вартості нематеріальних активів в процесі їх виробничого використання. Вона покликана компенсувати затрати, понесені підприємством при їх придбанні, і забезпечити формування джерела фінансування майбутніх придбань відповідних активів.

            Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання, і закінчуються з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом терміну корисного використання об’єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім випадків консервації підприємства. Нарахування амортизаційних відрахувань не залежить від фінансового результату діяльності підприємства.

            Амортизація нараховується протягом терміну корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують лінійний метод.

            Порядок застосування методів амортизації визначається згідно з П(С)БО 7 „Основні засоби”.

            Загальна схема проводок по нарахуванню амортизації зображена на рис. 6.1.

Рисунок 6.1 Загальна схема обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах

            Роздивимося для прикладу два методи нарахування амортизації нематеріальних активів: прямолінійний — найбільш поширений для цієї категорії активів, і виробничий — найбільш раціональний у випадках, коли використання об’єкта НМА можна прив’язати до випуску конкретного виду продукції.

Прямолінійний метод

            При застосуванні прямолінійного методу амортизація нараховується виходячи з терміну корисного використання НМА. Якщо цей термін визначити неможливо, то норма амортизаційних відрахувань установлюється виходячи з терміну 20 років, але не більше терміну діяльності самого підприємства. Цей метод може застосовуватися до будь-яких видів нематеріальних активів, а до гудволу — обов’язково.

            Приклад. Припустимо, що підприємством установлений термін корисного використання об’єкта НМА 5 років (це може бути прямо пов’язано з терміном дії отриманих підприємством прав). Вартість цього об’єкта НМА — 24000 грн. Отже, відповідно річна та місячна сума амортизаційних відрахувань складає:

;             

Виробничий метод

            При застосуванні виробничого методу встановлюється натуральний показник обсягів виробництва продукції (робіт, послуг), запланований для виконання протягом терміну використання об’єкта НМА. У залежності від фактично виконаних у звітному періоді обсягів, відношення цих обсягів до планового (прогнозованого), нараховується амортизація. У порівнянні з прямолінійним виробничий метод не потребує розрахунку річної суми амортизації.

            Цей метод застосовується до активів, головним фактором у зносі яких є періодичність їхнього використання. Такими нематеріальними активами можуть бути права на об’єкти промислової власності, авторські і суміжні з ними права. Обсяги виробництва продукції і надання послуг, обсяги виготовлення (тиражування) компакт-дисків, відеокасет і друкарських видань прямо пов’язуються з нарахуванням амортизації відповідних НМА.

            Приклад. Припустимо, що НМА (із установленим терміном використання 4 роки і вартістю 24000 грн.) планується використовувати у випуску 300 одиниць продукції. Фактично в першому році виготовлено 80, у другому — 90, у третьому — 60, у четвертому — 70.

            Сума нарахованої амортизації складе:

Таблиця 6.1

Розрахунок амортизації по виробничому методу

            Що стосується терміну корисного використання нематеріальних активів, який обмежується П(С)БО 8 двадцятьма роками, варто зауважити, що МСБО 38 дозволяє при визначених обставинах збільшувати цей термін. Так, щодо випадків збільшення терміну корисного використання НМА в пункті 83 даного стандарту зазначено на необхідність надання переконливих доказів того, що об’єкт НМА може понад двадцять років використовуватися для одержання економічних вигод. При цьому потрібно розкрити причину спростування припущення, що термін корисного використання не може бути більше двадцятьох років, і зазначити фактори, що сприяють збільшенню цього терміну. У МСБО 38 приводяться конкретні приклади таких випадків: придбання права на виробництво електроенергії на ГЕС протягом шістдесятьох років, придбання права на експлуатацію автотраси з утриманням дорожнього збору протягом тридцятьох років. Мабуть, є й інші приклади.

            Взагалі, ні для кого не таємниця, що вітчизняна методика обліку амортизації досить недосконала. Це особливо помітно на прикладі такого „неординарного” виду необоротних активів, як нематеріальні.

            Аналіз вітчизняної і зарубіжної практики обліку дозволяє додатково виділяти інші методи амортизації нематеріальних активів, які застосовуються у різних країнах і можуть бути досить корисними для вдосконалення методики нарахування і обліку амортизації нематеріальних активів на Україні.

            Одним із найцікавіших з них є метод, який базується на тому, що нематеріальний актив є немонетарним активом без фізичної субстанції, тому за бухгалтерським принципом суттєвості нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку „Адміністративні витрати” з кредиту рахунку „Нематеріальні активи”. На практиці завдяки цьому можна спрощувати облік нематеріальних активів, зокрема на підприємствах, де знаходиться небагато об’єктів нематеріальних активів.

7. Переоцінка та зменшення корисності НМА.

            Переоцінка нематеріальних активів є однією з причин збільшення їх балансової вартості. Кожне підприємство має право здійснення переоцінки нематеріальних активів до справедливої вартості, проте це відноситься тільки до тих активів, які існують на активному ринку. При переоцінці одного нематеріального активу слід переоцінити і всі інші нематеріальні активи даної групи. Причому, якщо підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.

            Техніка підрахунку визначається п. 21 П(С)БО 8. Методика переоцінки наступна:

1.   Визначається індекс переоцінки (Іп) за формулою:

                                              (7.1)

2.   Переоцінена вартість і переоцінена сума зносу розраховуються наступним чином:

                                             (7.2)

                                                     (7.3)

            Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів в обліку залежить від виду переоцінки (рис. 7.1).

Рисунок 7.1 Схема відображення переоцінки нематеріальних активів у обліку за П(С)БО 8

            Якщо залишкова вартість нематеріального активу дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкту до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкту.

            Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу нематеріальних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

            В процесі використання нематеріальних активів може відбутись зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисної вартості включаються до складу витрат звітного року із збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів.

            Якщо причини зменшення корисності об’єкту нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності за попередні періоди виключаються на відповідну суму способом сторно із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об’єкта нематеріальних активів.

            Зменшення корисності нематеріального активу в обліку відображається наступними проводками:

Таблиця 7.1

8. Облік інвентаризації НМА

            Необхідно пам’ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.

            Наприклад, стосовно промислових таємниць або „ноу-хау” необхідно обов’язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить „ноу-хау”; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з „ноу-хау” тощо.

            Одним з шляхів контролю за збереженням об’єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

            Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 № 69.

            При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:

1)   документальне оформлення нематеріальних активів;

2)   наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3)   термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об’єктів;

4)   порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5)   перевірка правильності нарахування амортизації.

            Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

–    рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

–    договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

–    рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

–    рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

–    патенту на винахід;

–    свідоцтва на знак для товарів і послуг;

–    патенту на промисловий знак;

–    патентів на сорт рослин або породу тварин;

–    авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі;

та інших.

            На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об’єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об’єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

            По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 8.1):

Таблиця 8.1

ВИСНОВОК

            У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.

            Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:

1.   Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, як:

–    відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

–    корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);

–    перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2.   Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО 8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

3.   Доводиться визнати, що об’єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

4.   Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об’єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.

5.   Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6.   Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.

7.   Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об’єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:

–    розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;

–    надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.

та інші.

Список використаних джерел

1.     Закон України „Про авторське право і суміжні права” від 23.12.93 № 3792-XII.

2.     Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 № 996-XIV.

3.     Закон України „Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності” від 18.02.99 № 2132-II.

4.     Закон України „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” від 15.12.93 № 3687-XII.

5.     Закон України „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг” від 15.12.93 № 3689-XII.

6.     Закон України „Про податок на додану вартість” від 03.04.97 № 168/97-ВР.

7.     Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291.

8.     Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. — 3-тє видання, перероблене і доповнене. — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 627 с.

9.     Голов С. Учет нематериальных активов согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. — 1999. — № 7–8. — С. 42–49.

10.   Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. — 3-тє видання, доповнене —

11.   Грачева Р. Прочие необоротные активы: бухгалтерский учет // Специальное приложение к еженедельнику «Д-т К-т». — К.: Пресса Украины, 2001. — 114 с.

12.   Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (с использованием национальных стандартов): учебное пособие для студентов вузов. — 5-е издание, дополненное и переработанное. — К.: А.С.К., 2001. — 848 с.

13.   Коломиец А. Что необходимо знать об интеллектуальной собственности // Все о бухгалтерском учете. — 2001. — № 64 (610). — С. 30–31.

14.   Курсом реформ — учет 2000: учебно-практическое пособие. В 2 частях. Часть 1 // Баланс. Библиотека бухгалтера. — Днепропетровск: «Баланс-Клуб», 2000. — 336 с.

15.   Національні стандарти бухгалтерського обліку: нормативна база. — 5-те видання, доповнене. — Х.: Фактор, 1999. — 180 с.

16.   Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит” / Ф.Ф. Бутинець. О.В. Олійник, М.М. Шигун, С.М. Шулепова; 2-ге видання, доповнене і перероблене — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 576 с.

17.   Пантелійчук Л. Декілька слів про НМА та права інтелектуальної власності // Облік, податки, аудит в Україні. — 2002. — № 5 (29). — С. 25–27.

18.   Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. ч. 5. — Луганськ: „Промдрук” ДСД „Лугань”, 2000. — 336 с.

19.   Петрова С. Бухгалтерський облік гудволу // Вісник НБУ. — 2001. — № 7 (65). — С. 52–53.

20.   Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку: нове видання / USAID, IBTCI, ФПБАУ. — К.: „Преса України”, 2000 — 304 с.

21.   Учет НМА в соответствии с П(С)БУ // Налоги и бухгалтерский учет: блиц-библиотека. — Х.: Фактор, 2000. — 64 с.

22.   Фатеева Я. Анохина И. Товарные знаки и товарные марки: учет, передача прав на их использование // Все о бухгалтерском учете. — 2001. — № 116 (662). — С. 36–40.

23.   Чалый И. А Палата лордов — против // Бухгалтер. — 2001. — № 21 (129). — С. 39–41.

[1] Торгова марка — дослівний переклад з англійського „trademark”, тобто те ж, що і товарний знак.

[2] Закони України від 18.02.99 № 2132-II „Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності”, від 11.01.2001 № 2210-III „Про захист економічної конкуренції”.

[3] Даний момент дуже важливий для бухгалтерів, перед якими постає питання: „чи відносити до складу НМА так зване „піратське” програмне забезпечення?”. Оскільки юридично операція з придбання такого „активу” може розцінюватись як „купівля краденого”, то очевидно, що ніяких прав підприємство при цьому не набуває, а, значить, відносити такі „об’єкти” до НМА бухгалтер не має ніякого права (власне, краще їх зовсім не обліковувати як активи — не соромити себе і свою організацію).

[4] Аргумент у відповідь опонентам: у випадку, якщо програмний продукт старіє — ліцензіар надає нову версію на іншій дискеті, а стару забирає на старій дискеті, у той час як право залишається таким же, яким воно було.

[5] Так звані „OEM-версії” програмного забезпечення, які повинні використовуватися лише на тих комп’ютерах, „у комплекті” з якими вони були придбані. У даному випадку комп’ютер і є „матеріальним носієм” програми.

[6] К.: Товариство „Знання”, 2000.

[7] Тобто вартість чистих активів (нетто-активів), визначену як різницю між вартістю всіх активів придбаного підприємства та оцінкою його зобов’язань

[8] Зокрема, у найавторитетнішому виданні „Європейський бухгалтерський огляд” Б. Ніксон підтверджує, що „по-перше, розкриття (тобто інформація в примітках) є більш важливим, аніж бухгалтерське опрацювання витрат на дослідження і розробки, і по-друге, фінансові звіти не розглядаються як основне джерело інформації про дослідження і розробки”.

[9] Загальновживана абревіатура: науково-дослідницькі та дослідно-конструкторські роботи.

[10] Дане положення П(С)БО суперечить принципу, викладеному у Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку. Вітчизняними науковцями не досягнуто згоди у даному питанні.

[11] Вважаємо, що суми витрат не оподатковуються ПДВ, тому податковий кредит у підприємства не виникає

[12] Можна провести даний внесок через рах. 154. Однак у даному випадку немає сенсу ускладнювати проводки.

[13] Згідно до п. 4.9.2 Закону України „Про податок на додану вартість” ліквідація засобів виробничого та невиробничого призначення не є об’єктом оподаткування ПДВ лише тоді, коли ця ліквідація:

–    викликана їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;

–    здійснюється без згоди платника податку (в тому числі в разі викрадення основних фондів).

[14] Сума, що дорівнює різниці між розміром матеріальної шкоди, розрахованої згідно Порядку № 116 та балансовою вартістю нематеріальних активів.

[15] Нестача яких виявлена в результаті надзвичайних подій.

[16] У зв’язку з їх розкраданням, якщо винні особи не встановлені.