Реферат: Бухгалтерский учет расчетных операций

Реферат: Бухгалтерский учет расчетных операций

 ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава I. Бухгалтерский учет расчетных операций

1.1. Учет операций с банками

В рыночной экономике между предприятиями и банками постоянно совершаются сделки по поводу перераспределения,  хранения денежных средств. Всевозможные расчеты, возникающие между предприятиям, также ведутся при помощи денежных средств. С их помощью завершается превращение денежной формы выделенных средств в производственные запасы, получение денежной выручки и заключенного в ней чистого дохода. Этим самым денежные расчеты выступают важнейшим фактором обеспечения кругооборота средств, а их своевременное завершение служит необходимым условием процесса производства.

            Расчеты совершаются в двух формах: путем безналичных перечислений через систему банка или в виде платежей наличными деньгами.

            Проведение кассово-расчетных операций через банк позволяет государству всесторонне контролировать финансово-хозяйственную деятельность объединений (предприятий). Банк контролирует предприятия и в части соблюдения ими установленных фондов заработной платы, лимитов на командировки и хозяйственные расходы, следит за своевременностью расчетов предприятий с госбюджетом по налогам. сборам. за своевременной оплатой счетов и платежных требований поставщиков, выдает предприятию ссуды на различные цели, под определенные обеспечения и наблюдает за возвратом этих ссуд в установленный срок и т.п.

            Поскольку денежные средства являются посредником во всех расчетах, очевидно, что для обеспечения нормального кругооборота средств в народном хозяйстве, ведения деятельности в условиях рыночной экономики необходимо правильно и своевременно выполнять все расчеты. В свою очередь эффективность расчетных операций во многом зависит от состояния бухгалтерского учета денежных средств, расчетных и кредитных операций. Перед бухгалтерским учетом в области учета денежных средств, расчетов и кредитов стоят следующие основные задачи:

·        своевременное и правильное проведение необходимых расчетов как путем безналичных перечислений, так и наличными деньгами;

·        полное и оперативное отражение в учетных регистрах наличия и движения денежных средств и расчетных операций;

·        соблюдение действующих правил использования денежных средств по назначению в соответствии с выделенными лимитами. фондами и сметами;

·        организация и проведение в установленные сроки инвентаризаций денежных средств и состояния расчетов, изыскание возможностей недопущения возникновения просроченной дебиторской и кредиторской задолженности;

·        контроль за наличием и сохранностью денег в кассе, на расчетном и других счетах в банках;

·        контроль соблюдения расчетно-платежной дисциплины. своевременности перечисления сумм за материальные ценности, а также средств. полученных в порядке кредитования.

 1.1.1. Порядок открытия и ведения расчетных

    и прочих счетов в банках

            В соответствии с законодательством РФ о предприятиях и предпринимательской деятельности каждое предприятие вправе открывать в любом банке по своему усмотрению расчетный и другие счета для хранения денежных средств и осуществления через эти счета всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Большая часть расчетов между предприятиями осуществляется безналичным путем - перечислением денежных средств со счета плательщика на счет получателя. На этом счете сосредотачиваются денежные средства, поступающие от реализации продукции, работ, услуг, и проводятся платежи другим предприятиям, а также выдача наличных денег в кассу  предприятия. Посредником при осуществлении этих расчетов является банк. Порядок производства и виды расчетов регламентирующая “Положением о безналичных расчетах РФ” ГУ ЦБ России №14 от 9 сентября 92г.; порядок оформления документов для безналичных расчетов в банке указан в Положении о расчетных документах, утвержденном 16 сентября 83г №911.

            Порядок открытия счетов регламентируется Инструкцией Госбанка СССР о расчетных, текущих и бюджетных счетах №28 от 30 октября 86г. с дополнениями и изменениями в соответствии с письмами Госбанка СССР №1009 от 11 августа 87г., №301 30 июня 90г., №320 от 30 августа 90г. и другими.

            В банковских учреждениях предприятиям, объединениям, организациям и учреждениям открываются расчетные, текущие и бюджетные счета.

            Расчетные счета открываются хозяйствующим субъектам, состоящим на хозяйственном расчете, наделенным собственными оборотными средствами и имеющим самостоятельный баланс, наделенным правом юридического лица.

            Расчетные субсчета открываются хозяйствующим субъектам, имеющим отдельные нехозрасчетные подразделения - магазины, склады, филиалы и т.п. - вне своего местонахождения. Такие счета открываются по ходатайству владельца основного счета и используются для зачисления выручки и производства расчетов по месту нахождения нехозрасчетных подразделений.

            Текущие счета в учреждениях банка открываются хозяйствующим субъектам, не состоящим на хоз. расчете, не наделенным собственными оборотными средствами и не имеющим самостоятельный баланс. Текущие счета открываются структурным единицам производственных и научно-производственых объединений, другим хозрасчетным подразделениям, организаций и учреждений, расположенным вне их местонахождения. Текущие счета открываются также: учреждениям и организациям, состоящим на гос. бюджете, руководители которых не являются самостоятельными распорядителями кредитов; предприятиям, организациям и учреждениям, которым выделяются средства за счет республиканского бюджета для целевого использования; кооперативам по месту нахождения филиалов.

                                                                              Расчетный счет

            Для хранения временно свободных денежных средств и безналичных расчетов каждому предприятию в избранном им банке открывается прежде всего расчетный счет. Через него  и осуществляются расчеты путем записей (переноса сумм) с расчетного счета одного предприятия или объединения на расчетный счет другого.

            Расчетные счета открываются всем юридическим лицам вне зависимости от форм собственности, находящимся на полном хозяйственном расчете и составляющим самостоятельный баланс.

            Для открытия расчетного счета в банк представляется заявление, учредительный договор и устав, заверенные нотариусом. На основании этих документов банк открывает временный расчетный счет. На него зачисляются суммы, внесенные учредителями в уставный фонд. После регистрации предприятия в органе местной власти и налоговой инспекции в банк представляются зарегистрированный устав и карточка с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера предприятия, заверенные нотариусом, для открытия постоянного расчетного счета. Об открытии счета главный бухгалтер учреждения банка на подлинном экземпляре устава предприятия делает отметку с указанием номера счета и заверяет этот факт гербовой печатью. Банк присваивает расчетному счету предприятия специфический  серийно-порядковый номер. Предприятие, которому открыт расчетный счет, является его владельцем. Оно распоряжается в пределах предоставленных ему прав всеми средствами, числящимися на этом счете.

            В бухгалтерии предприятия расчетному счету присваивается код 51 без открытия субсчетов. Однако по усмотрению бухгалтера в современном учете при использовании ПЭВМ рационально иметь 2 субсчета: “Зачислено” (и несколько аналитических счетов к нему по приходу), “Списано” (и несколько десятков аналитических счетов (видов операций) к нему по расходу). Этот счет активный, и сальдо показывает, сколько свободных средств предприятия находится на хранении в банке на определенное число. В бухгалтерском учете на предприятии согласно Плану счетов и инструкции по его применению, поступления средств на расчетный счет отражаются по дебету, а списание - по кредиту.  Кредитовые обороты по счету 51 записываются в журнале-ордере 2, а обороты по дебету отражаются в разных жураналах-ордерах. Однако, учитывая важность точности учета и необходимость контроля дополнительно к журналу-ордеру 2 ведется ведомость 2, в которой учитываются все суммы, отнесенные в дебет счета 51.

            Одним из основных документов, необходимых для учета операций по расчетному счету, является банковская выписка . Как правило, предприятия получают такие выписки периодически (ежедневно) или в другие согласованные с банком сроки. К выписке прилагаются документы, полученные от других предприятий и организаций, на основании которых происходит списание или зачисление средств на расчетный счет. Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об одной особенности. Денежные средства клиента в банковском учете фактически являются кредиторской задолженностью, вследствие чего поступления на расчетный счет клиента записываются по кредиту, а списание с расчетного счета и выдача наличными - по дебету. Поэтому средства, указанные в выписке по кредиту, бухгалтером должны быть отражены по дебету сч. 51. В различных банках выписки могут отличаться друг от друга по своей форме. Это связано с тем, что КБ используют различные программы автоматизации учета.

 Пример.

В первой колонке под названием “Вид операции” указывается условный кодированное обозначение операции которая используется всеми банками. Расшифровка этих обозначений приведена в табл.1.

Во второй графе под названием “№ документа” указывается номер документа, на основании которого происходит списание или зачисление средств на расчетный счет. Этим документом может быть платежное поручение, требование, объявление на взнос наличными и др.

В третьей колонке указывается код, который присваивается банку, если он является участником прямых расчетов.

В четвертой колонке указывается счет, с которого было произведено списание средств ( на который производится зачисление средств). Как правило, данный счет является либо расчетным счетом предприятия, в адрес которого производятся платежи (от которого поступает платеж), либо корреспондентским счетом банка, обслуживающего это предприятие.

В следующих графах показываются соответственно: по дебету - списание средств с расчетного счета, по кредиту - их поступление. Итоговый оборот по дебету - общую сумму средств, списанных с расчетного счета. Сумма, которая указывается в выписке как остаток на конец дня, должна соответствовать остатку средств на 51 счете предприятия. Она же должна стоять в следующей выписке как остаток на начало дня.

            Выписка банка является основанием для бухгалтерских записей. Она же является и регистром аналитического учета по расчетному счету. Проверка и обработка выписки должны производиться в день их поступления. При ошибочном зачислении сумм на расчетный счет они должны отражаться проводкой: Д-т 51   К-т 63 на ошибочно зачисленную сумму, с использованием счета 63 “Расчеты по претензиям”. В кратчайшие сроки об ошибочно зачисленной сумме должно быть сообщено банку для внесения соответствующих исправлений.

            Данный порядок сохраняется, если ошибочное зачисление произошло по вине банка. При ошибочном списании сумм делается обратная запись: Д-т 63   К-т 51 - на ошибочно списанную сумму.

            Для сдачи излишних наличных денег сверх норм оптимальной потребности из кассы предприятия на хранение в банк  на имя представителя предприятия выписывается расходный кассовый ордер, по которому деньги изымаются из кассы. В банке представитель предприятия получает у оператора банка и заполняет “Объявление на взнос наличными” в одном экземпляре, состоящем из трех частей После проверки правильности заполнения объявления работником банка, наличные деньги сдаются в банковскую приходную кассу. Третья часть объявления возвращается на предприятие вместе с выпиской банка за тот день, когда будет зачислена на расчетный счет поступившая сумма.

            Получает предприятие наличные деньги из банка по денежному чеку, выписанному на его имя. В день получения сумы бухгалтер заполняет все реквизиты одного чека и корешок к нему и под роспись в корешке выдает чек кассиру. Чек представляется в банк. Работник банка проверяет правильность заполнения чека, отрывает от него и передает предприятию контрольную марку по которой выдают деньги из кассы банка. На каждую полученную в банке сумму в бухгалтерии выписывается приходный кассовый ордер на имя получателя денег с указанием номера чека. Квитанция от приходного ордера прикладывается к выписке банка, а сам приходный ордер - к кассовому отчету.

            Банк не имеет права списывать деньги со счета предприятия по своей инициативе без его согласия. Это выполняется платежными поручениями.

            В случаях, когда в соответствии с договором, предприятие само должно взыскивать с покупателей стоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, составляется платежное требование-поручение, форма и содержание которого аналогичны платежному поручению.

            При расчетах с финансовыми органами по просроченным платежам, по приказам арбитража, при погашении просроченных ссуд. списание денежных средств с расчетного счета клиента производится банком без согласования с клиентом, принудительно инкассовым поручением.

            Таким образом, существует несколько уровней учета денежных средств на расчетном счете:

            1) Выписка с лицевого счета, в которой показан остаток средств на счете на дату предыдущей выписки, суммы, зачисленные на счет, суммы, перечисленные со счета, остаток на дату выписки. Все данные - в цифровом выражении, часть из них является служебной (банковской) информацией. Выписка банка является первым накопительным документом, первой группировкой однородных проводок за одну дату.

            2) Способ дальнейшей обработки банковских документов прямо зависит от количества операций в день и от частоты выписок в течение месяца. Если операций в день выполняется не более двух-трех и количество выписок ограничено за меся, все операции можно записывать непосредственно в учетный регистр по счету 51. Если операций в день выполняется более трех, то по счету 51 открывают сальдо-оборотную ведомость. Каждая выписка заносится в сальдо-оборотную ведомость только строго по одной строке.

            3) Не позже третьего числа месяца, следующего за отчетным, подводятся месячные итоги по строке “Итого за месяц”. Данные этой строки из сальдо-оборотной ведомости переносятся в регистр счета 51. После этого подводятся итоги по графам “Дебет” и “Кредит” счета 51

            4) После этого обороты и сальдо за отчетный меся по счету 51 переносят из регистра в “Сводную сальдо-оборотную ведомость”.

            После закрытия счета 51 за месяц в отчетные формы по пенсионному фонду, фонду медстрахования, фонду соцстрахования следует занести из регистра или сальдо-оборотной ведомости счета 51 суммы, перечисленные в первом месяце текущего квартала в погашение задолженности за предыдущий квартал. На этом обработка данных по счету 51 за месяц заканчивается. При такой системе учета вся информация по расчетному счету за год в разрезе по месяцам концентрируется в одном документе-регистре или сальдо-оборотной ведомости, которые могут состоять из нескольких страниц или листов.

Специальные счета в банках

            Под прочими счетами в банке понимаются частные счета, открываемые банком предприятию для обособленного хранения части его безналичных средств, предназначенных для конкретных целей, которые являются субсчетами:

Þ   на пополнение лимитированных чековых книжек;

Þ   на выставление аккредитивов;

Þ   на пополнение Справки по расчетам с железной дорогой;

Þ   депозиты ( для учета средств на чековых книжках физических лиц);

Þ   прочие счета

            На субсчете “Аккредитивы” учитываются безналичные денежные средства в случае, когда плательщик поручает обслуживающему его банку произвести за счет своих средств или ссуд, депонированных в банке плательщика, оплату товарно-материальных ценностей и оказанных услуг по месту нахождения получателя средств. Условия расчетов называются в заявлении на выставление аккредитива. По заявлению предприятия обслуживающий банк снимает с расчетного счета указанную в заявлении сумму и перечисляет на особый счет в банк поставщика. Банк поставщика по предъявлении отгрузочных документов проверяет соблюдение всех условий аккредитива и зачисляет на расчетный счет поставщика сумму, указанную в счете. Неиспользованный остаток аккредитива возвращается на расчетный счет покупателя. Аккредитивная форма расчетов успешно используется, когда поставщик товара, не имеющий действенных мер воздействия на далекого покупателя, требует предварительной оплаты, а покупатель сомневается в надежности поставщика и боится производить предоплату. Для выставления аккредитива банк может предоставить кредит.

            Аккредитивная форма расчетов оговаривается в договоре на поставки. Каждый аккредитив предназначается для расчетов только с одним поставщиком и может открываться по почте или телеграфу с указанием срока действия аккредитива. Выплата наличными деньгами с аккредитива запрещена.

            На субсчете 55-3 “Текущий счет уполномоченного” учитываются средства, перечисляемые головным предприятием своему филиалу или уполномоченному, находящимся за пределами города или области, для оплаты только мелких текущих расходов: зарплаты, аренды, заготовительных расходов и др. Выписки из банка уполномоченное лицо пересылает в центральную бухгалтерию вместе с отчетом о расходе средств для отражения в бухгалтерском учете.

            На cубсчете 55-4 “Депозиты” учитываются средства на чековых книжках физических лиц (при внесении акционерами стоимости акций до официального их распространения). Предприятие заранее открывает в банке спецсчет по расчетам за акции и сообщает банковские реквизиты будущим акционерам, которые изъявят желание перечислить свои сбережения на счет предприятия. Средства, поступающие на этот субсчет, отделены от средств предприятия до определенного момента и не могут быть использованы на текущие расходы предприятия до его акционирования.

            В зависимости от количества операций по этому счету применяется несколько  вариантов регистрации записей.

            При открытии более одного субсчета и при наличии нескольких аналитических счетов к каждому из них на каждый субсчет следует открывать отдельные учетные карточки. Это второй уровень учета.

            Не позже третьего числа следующего за отчетным месяца подводятся месячные итоги во всех открытых карточках. После этого данные строки “Итого за месяц” заносят из каждой карточки отдельной строкой в сальдо-оборотную ведомость счета 55, группируя записи по субсчетам, а затем подводят общий итог в ведомости в целом по счету 55 за месяц. Это третий уровень учета.

            При небольшом количестве операций их можно регистрировать сразу в сальдо-оборотной ведомости счета 55. Записи выполняются на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов, обрабатываемых так же, как выписки с расчетного счета , но с группировкой по субсчетам.

            Ежемесячно данные строки “Итого за месяц” из сальдо-оборотной ведомости переносятся в регистр счета 55. Одновременно суммы заносятся в регистры (ведомости и/или карточки) корреспондирующих счетов по правилу “двойной записи”. Дальнейшая обработка информации в регистре 55 идентична описанной по счету 51.

            Порядок совершения и оформления операций по специальным счетам регулируются специальными правилами банков. Этот счет активный, и сальдо показывает, сколько средств предприятия, предусмотренных на конкретные цели, находится в банке на определенное число.

1.1.2. Учет краткосрочных и долгосрочных кредитов банка

            Любое нормально функционирующее предприятие ведет расширенное производство, то есть не просто возмещает свои затраты. Полученную прибыль расходуют на потребление, частично на восстановление основных средств, используемых в производстве, а частично на расширение производства, на его развитие. Но если предприятие планирует замену выпускаемой продукции или изменение направления собственных средств может оказаться недостаточным, то предприятие привлекает капитал из других источников, в качестве которых могут выступать кредиты банков.

            Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

            Для получения кредита предприятие представляет в обслуживающий его банк заявление на получение кредита, в котором указывается размер, срок и цель, обеспечение кредита с приложением документов, балансы (годовой и на последнюю отчетную дату); технико-экономическое обоснование потребности в кредите, кредитный договор по принятой в данном банке форме; договор залога, договор гарантии или договор страхования ответственности - в зависимости от формы обеспечения кредита, выбранной предприятием по согласованию с банком, срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки. В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные документы: лицензия; складская справка о наличии товара у поставщика; сертификат на продукцию; справка о полученных заемных средствах в других банках; бизнес-план и другие. В случае обеспечения кредита под залог имущества прилагается также страховой полис на заложенное имущество.

            Предприятие может получить кредит также в другом банке, не по месту нахождения его расчетного счета. Для этого в заявлении на получение кредита оно указывает сведения: полное и сокращенное наименование предприятия-заемщика с изложением формы ответственности, способа формирования капитала; юридический адрес предприятия; наименование учреждения банка, где открыт расчетный счет; наименование учредителей, кем и когда зарегистрировано предприятие; основной вид деятельности; размер уставного капитала, в том числе оплаченного; балансовая стоимость имущества, находящегося в собственности предприятия; цель и размер кредита; желательные условия получения кредита (срок, порядок погашения: разовый, поэтапный); образцы подписей должностных лиц, имеющих право подписи банковских документов. Одновременно с заявлением на получение кредита предприятие представляет в банк свой Устав и баланс, заверенные нотариально, а также другие документы.

            При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет кредитоспособность и платежеспособность предприятия-заемщика: оценивает дееспособность, правоспособность и способность своевременно выплатить кредит и проценты по нему. Для проверки заемщик должен представить в банк баланс и финансовый отчет.

            Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки денежно-расчетных документов. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте, в том числе разницы от переоценки задолженности на дату составления баланса, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки”. Курсовая разница определяется как разница между суммой полученного кредита по курсу на день его получения и суммой этого же кредита по курсу на день погашения.

            Плата за кредит взымается по ставкам, сложившимся на денежном рынке по краткосрочным кредитам и на рынке капиталов - по долгосрочным кредитам.

            При начислении и взыскании процентов коммерческие банки руководствуются инструкцией Госбанка СССР от 22.04.94г. №338. Проценты начисляются в размере и в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в квартал. Начисление и взыскание процентов авансом в момент выдачи кредита не допускается.

            При заключении кредитного договора банк устанавливает размер пеней за просрочку платежа в виде определенного процента в день от суммы просроченной задолженности, либо по удвоенной кредитной ставке по основной ссуде.

            Платежи по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки, установленной ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции(работ, услуг) предприятия (счета 20, 26, 44). Расходы предприятия по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным при осуществлении капитальных вложений и приобретении нематериальных активов, относятся на счета их учета (08, 04). При этом проценты, уплаченные после ввода в действие объектов основных средств и поставки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению на чистую прибыль (счет 81). Расходы по уплате процентов, превышающих учетную ставку, а также по просроченным ссудам осуществляются также за счет чистой прибыли предприятия.

            Формы кредитования могут быть разными. Наиболее часто на практике встречаются следующие:

            1) банк перечисляет на расчетный счет предприятия сумму кредита, по истечении срока кредит погашается, т.е. предприятие перечисляет со своего расчетного счета банку соответствующую сумму;

            2) банк для предприятия открывает специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка предприятия и с которого производится расчет (оплата) поступивших расчетных документов, или средств по обязательствам, банк кредитует его в пределах установленной договором суммы, сумма полученного кредита определяется как разница поступлений и платежей по специальному ссудному счету; расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая форма кредитования носит название “контокоррентный кредит”;

            3) банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг, в пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета предприятия; погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на счет предприятия или путем реализации залога. Такая форма кредитования носит название “онкольный кредит”;

            4) банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа; владелец векселя получает от банка сумму указанную в векселе, за минусом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов; закрытие учетного кредита производится на основании извещений банка об оплате векселя.

            5) банк приобретает у предприятия право на взыскание дебиторской задолженности покупателей продукции, работ, услуг данного предприятия; банк перечисляет предприятию около 80-90% суммы счетов за отгруженную продукцию, выполненные работы и услуги в момент их предъявления; после получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет предприятию оставшиеся 10-20% суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования носит название “факторинг”.

            Кредиты банка учитываются на пассивных счетах 90 “Краткосрочные кредиты банков” и 92 “Долгосрочные кредиты банков”.

            Суммы полученных кредитов банков отражаются по кредиту счетов 90, 92 и дебету счетов 50, 51, 52, 55, 60 и т.д.

            На суммы погашенных кредитов дебитуется счет 90 (92) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты банков, не уплаченные в срок, учитываются отдельно.

            Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных кредитов ведется по видам кредитов, банкам, предоставившим их, и отдельным кредитам.

            На отдельном субсчете к счетам 90,92 учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более одного года.

            Операция учета векселей и иных долговых обязательств отражается предприятием-векселедержателем по кредиту счетов 90, 92 и дебету счетов 51, 52 и 80 “Прибыли и убытки” (учетный процент, уплаченный банку).

            Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения банка об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 90, 92 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской и кредиторской задолженности (счет 62).

            При возврате предприятием-векселедержателем денежных средств, полученных от банка в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счетов 90, 92 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

            Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по банкам, осуществляющим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

            В заключении данного параграфа стоит отметить, что значение кредита в современной экономике трудно переоценить. Будучи одним из экономических рычагов воздействия на производство, кредит способствует развитию производства, повышению его эффективности. По образному выражению С.Г. Струмилина, его можно уподобить “кровеносной системе, по которой распределяются питательные соки народного хозяйства, устремляясь туда, где они всего нужнее в данный момент”.

1.2. Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

         Состав налогов, оплачиваемых предприятием, определяется законом РФ “Об основах налоговой системы в РФ”. В соответствии с этим законом с предприятий взимаются федеральные, республиканские и местные налоги.

            К федеральным налогам относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; платежи за пользование природными ресурсами; налог на прибыль предприятий; подоходный налог с физических лиц; налоги, перечисляемые в дорожные фонды; гербовый сбор; госпошлина; сбор за использование названия “Россия”; транспортный налог с предприятий; сбор за регистрацию банков и их филиалов.

            Федеральные налоги и порядок их зачисления в бюджеты разных уровней или во внебюджетные фонды устанавливается законодательными актами РФ и взымаются на всей ее территории.

            К республиканским налогам, налогам краев, областей, автономных краев и областей относятся: налог на имущество предприятий; лесной налог; плата за воду; сбор на нужды образовательных учреждений; сбор за регистрацию предприятия.

            Эти налоги устанавливаются законодательными актами РФ и взымаются на всей территории. При этом конкретные ставки этих налогов определяются законами республик в составе РФ или решениями органов гос. власти краев и областей.

            К местным налогам относятся: земельный налог; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор за право торговли; целевые сборы; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.*

            Часть местных налогов (земельный налог) устанавливается законами РФ, часть районными и городскими органами власти.

 1.2.1. Расчеты по внебюджетным платежам

            Расчеты предприятия с различными внебюджетными фондами (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию) обобщаются на счет 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”.

            Размер и порядок исчисления взносов регламентируются законодательными и нормативными актами.

            К счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” могут быть открыты субсчета:

67-1 “Расчеты по налогу на пользователей автодорог”

67-2 “Расчеты по налогу с владельцев транспортных средств”

67-3 “Расчет по налогу на приобретение автотранспортных средств”

67-4 “Налог на реализацию ГСМ”

67-5 “Акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование с граждан”

67-6 “Расчеты с фондом имущества”

67-7 “Расчеты по фонду научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и освоения новых видов наукоемкой продукции”

67-8 “Расчеты по фонду содействия конверсии военного производства”.

            На субсчетах 67-1, 67-2, 67-3 учитываются расчеты по налогам, предусмотренным Законом РСФСР “О дорожных фондах в РСФСР” от 18.10.91 г. № 1759-1 с учетом дополнений и изменений.

            Начисление налога отражается по дебету счетов: 26 “ОХР” или 44 “издержки обращения”, а по налогу на приобретение автотранспортных средств - по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счета 67 по соответствующим субсчетам.

            На счете 67-6 “Расчеты с фондом имущества” отражаются расчеты с Фондом имущества при приватизации предприятий. На сумму платежей, причитающихся к перечислению Фонду имущества, создается задолженность по кредиту счета 67-4 в корреспонденции со счетом 96-2 “Расчеты с фондом за акции”.

            По мере перечисления платежей делается запись по дебету счета 67, кредиту счетов 51 или 55-3 “Депозит участников подписки”.

_______________________________________

* Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (Минфин РФ от 20 марта 1992 г. №10 с дополнениями и изменениями от 4 июня 1993 г. №68 и приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. №170)

            На субсчете 67-7 “Расчеты по фонду научных исследований, опытно-конструкторских работ и освоения новых видов наукоемкой продукции” учитываются расчеты по начислению и расходованию этого фонда.

            Согласно Постановлению Правительства РФ от 24.12.91 г. № 60 разрешено создавать межотраслевые внебюджетные фонды в размере 1,5% от себестоимости товарной продукции (работ, услуг), выпускаемой предприятиями оборонного комплекса.

            На субсчете 67-8 “Расчеты по фонду содействия конверсии военного производства” учитываются расчеты по начислению и расходованию этого фонда.

            Согласно вышеуказанному Постановлению, разрешено создавать фонд в размере 3% от себестоимости товарной продукции(работ, услуг), выпускаемой предприятиями оборонного комплекса.

            Аналитический учет по счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” ведется по каждому внебюджетному фонду, плательщиком в который является предприятие.

            Остановимся подробнее на некоторых налогах, отражаемых на данном счете.

Налог на пользователей автодорог

            Налог на пользователей автодорог уплачивают все предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, включая и предприятия с иностранными инвестициями.

            Объектом обложения является:

·    выручка (валовый доход) от реализации продукции, работ, услуг (ставка налога - 0,8%);

·    заготовительный, снабженческо-сбытовой и торговый оборот (ставка налога - 0,06%);

            Ставки налога могут изменяться местными органами власти.

            Порядок расчетов налога при этом не меняется.

            Размере налога на пользователей автодорог (Ндор) рассчитывается:

                        Ндор= Сдор:100*(В-НДС-А),

где В - выручка от реализации продукции, работ, услуг, тыс. руб.

      С - ставка налога на пользователей автодорог, %

            Для заготовительных, снабженческо-сбытовых организаций размер налога определяется:

                        Ндор= Сдор:100*(От-НДС),

где От - заготовительный, снабженческий, торговый оборот.

            Сумма платеже по налогу на пользователей автодорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции. работ, услуг (Д26 К67авт).

Налог на реализацию ГСМ

         Плательщиками налога являются предприятия, реализующие данные материалы.

            Ставка налога на реализацию ГСМ равняется 25%.

            По предприятиям-изготовителям налог на ГСМ определяется:

                                   Нгсм=Сгсм/100*(В-НДС),

            По предприятиям, перепродающим ГСМ:

                                   Нгсм=Сгсм/100*(Цр-Цпок),

где Цр - выручка от реализации ГСМ без НДС, Цпок - стоимость приобретения ГСМ без НДС.

            По предприятиям, осуществляющим обмен ГСМ на какой-либо товар, работы, услуги:

                                   Нгсм=Сгсм/100*Црын,

где Црын - рыночная цена товара, работ, услуг, на которые произведен обмен ГСМ.

            Данные по расчетам должны быть занесены в специальную форму (табл.)

                        Налог на приобретение автотранспортных средств

            Плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются предприятия, приобретающие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в УК.

            Ставка  налога зависят от вида транспортных средств:

·    грузовые автомобили, пикапы и легковые фургоны, автобусы, специальные  автомобили и легковые автомобили - 20%;

·    прицепы и полуприцепы - 10%.

            Расчет налога на приобретение автотранспортных средств производится следующим образом:

1 - при приобретении автотранспортных средств путем мены на какой-либо товар:                                  Нприоб=Срын*Сприоб/100,

2 - при приобретении автотранспортного средства, бывшего в употреблении:

                                   Нприоб=Спрод*Сприоб/100

3 - при приобретении автотранспортных средств путем лизинга:

                                   Нприоб=Сост*Сприоб/100,

где Сост - балансовая стоимость автотранспортного средства

4 - при приобретении автотранспортного средства за валюту:

                                   Нприоб=Спрод*kб*Сприоб/100,

где Спрод - продажная стоимость автотранспортного средства, инвалюта;

кб - курс рубля, котируемый ЦБ РФ на день приобретения автотранспортного средства.

5 -  при приобретении автотранспортного средства за пределами РФ:

                                   Нприоб = Стам*Сприоб/100,

где Стам - таможенная стоимость автотранспортного средства

            Налог на приобретение автотранспортных средств в учете отражается следующим образом:

А. Налог включается в состав капитальных сложений:

                                       Д08   К67приоб

Б. При вводе в эксплуатацию автотранспортного средства налог включается в его первоначальную стоимость:

                                       Д01   К08

В. Налог включается в затраты на производство через начисление износа автотранспортного средства:

                                   Д25,26   К02

            Данные по расчетам заносятся в специальную форму.

Налог с владельцев транспортных средств

         Налог с владельцев транспортных средств платят все предприятия, имеющие транспортные средства.

            Размер налога с владельцев транспортных средств (Нвл) определяется:

                                   Нвл=Мдв*Свл,

где Мдв - мощность транспортного средства, л.с., Свл - размер годового налога по данному виду транспортного средства.

            Ставки налога зависят от вида и мощности транспортного средства и устанавливаются местными органами власти.

            Суммы платежей с владельцев транспортных средств включаются в состав затрат про производству и реализации продукции, работ, услуг (Д26   К67).

            Основные операции по сч.67 отражены в журнале регистрации хозяйственных операций.

Журнал регистрации хозяйственных операций по  счету 67

                                   1.2.2. Cчет 68 “Расчеты с бюджетом”

            На этом счете учитывается информация о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым предприятием, и налогам с персоналом этого предприятия.

            Порядок исчисления и уплаты налогов регулируется законодательными и другими актами, в частности инструкциями Госналогслужбы РФ:

·    “О порядке исчисления и уплаты акцизов” от 17.07.95 г. №36;

·    “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” от 10.08.95 г. №37;

·    “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятия” от 8.08.95 г. №33;

·    “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, расположенные на территории РФ” от 23.02.94 г. №24;

·    “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” от 16.06.95 г. №34;

·    “По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” от 29.06.95 г. №3 и другим.

            К счету 68 “Расчеты с бюджетом” могут быть  открыты субсчета:

68-1 “Расчеты по налогу на прибыль”

68-2 “Расчеты по НДС”

68-3 “Расчеты по налогу на имущество”

68-4 “Расчеты с персоналом “ и другие.

            По кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” отражаются суммы, причитающиеся к взносу в бюджет, а по дебету отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Налог на прибыль

         Плательщиками налога на прибыль являются предприятия, являющиеся юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, филиалы предприятий.

            Не платят налог на прибыль предприятия, производящие и реализующие сульскохозяйственную и сельскохозяйственную продукцию(кроме сельскохозяйственных предприятий индустриального типа).

            Объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия:

                                               Пвал = Пр+Двн-Рвн,

где Пр - прибыль от реализации продукции, работ, услуг;

Двн - внереализационныее доходы; Рвн - внереализационные расходы.

                                               Пр = В-З-НДС-А,

где В - выручка от реализации продукции, работ, услуг, иных материальных ценностей; З - затраты на производство; А - акцизы.

            Состав затрат на производство продукции, работ, услуг устанавливается правительством России.

            Выручка от реализации продукции складывается:

                                               В = Вр+Овв+Кб+Рп,

где Вр - рублевая выручка за продукцию, работы. услуги; Овв - остаток валютной выручка, перечисленной на валютный счет предприятия; Кб - курс рубля к инвалюте, в соответствии с курсом ЦБ РФ; Рп - рублевое покрытие обязательной продажи валюты на внутреннем валютном рынке.

            Прибыль, облагаемая налогом, рассчитывается следующим образом:

                        Побл = Пвал-Ср-Дцб-Дду-Ди-Дз-Пп-Дстр-Дб-Псх-Л-Ор,

где Ср - рентные платежи; Дцб - доход по ценным бумагам; Ду - доход от долевого участия в других предприятиях; Ди - доходы от игорного бизнеса, видеосалонов, от проката аудио- и видеокассет и записи на них; Дз - доход от зрелищных мероприятий; Пп - прибыль от посреднической деятельности; Дстр - доход от страховой деятельности; Дб - доход от банковской деятельности; Псх - прибыль от производства  и реализации сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции; Л - льготы по налогу на прибыль; Ор - отчисления в резервный фонд (по АО).

            Суммы льгот, исключаемых из облагаемой налогом прибыли, определяется в соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий (общая сумма льгот - не более 50% налога на прибыль). Отчисления в резервный фонд,. не облагаемый налогом, по существующим законам должны производить АО (размер фонда - не более 25% УФ; сумма отчислений в фонд - не более 50% налога на прибыль).

            Расчет фактической суммы налога на прибыль производится ежеквартально нарастающим итогом с начала года:

                                               Нприбk = Побл*Сприб/100 - Нприбi,

где Нприбk -сумма налога на прибыль в рассчитываемом k-ом квартале; Побл - размер облагаемой прибыли по всем кварталам с начала года до рассчитываемого периода; Сприб - ставка налога на прибыль; Нприбi - сумма налога на прибыль, уплаченная с начала года по всем кварталам, предшествующим расчетному.

            Ставка налога на прибыль по всем предприятиям, в том числе полностью принадлежащим иностранным инвесторам, до принятия органами гос. власти субъектов РФ соответствующих решений установлена в размере 35%;  13% - в республиканский бюджет, до 22% - в местный бюджет.

            Принятые два федеральных закона вносят изменения и дополнения в Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

            Федеральный закон от 14 декабря 1996 г. № 151-ФЗ “О внесении изменений в Закон РФ “О  налоге на прибыль предприятий и организаций” вступил в силу с 1 января 1997 г. Внесены поправки в пункт 7 статьи 6.

            Согласно этому пункту при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на фактически произведенные затраты и расходы за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, по которым предоставляются льготы, но не более чем на 50% фактической суммы налога, исчисленной без учета льгот. В общую сумму льгот, подлежащий такому ограничению, входит также льгота, предусматривающая освобождение от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, полученного в предыдущем году, в течение последующих пяти лет. Ранее исключение было сделано только для государственных и муниципальных учреждений, а также негосударственных образовательных учреждений, получивших лицензии в установленном порядке, направивших свои средства непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

            С 1 января 1997 г. указанное ограничение снято при предоставлении льготы предприятиям за счет собственной прибыли затраты на развитие социальной и коммунально-бытовой сферы для содержания спецконтингента, питание и вещевое довольствие спецконтингента, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава. Эта льгота, как и льгота для образовательных учреждений, может быть предоставлена в размере фактических затрат без ограничения.

            Федеральный закон от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” вступил в силу со дня его официального опубликования, за исключением пункта 4 статьи 1, который вступил в силу с 1 января 1997 г.

            Этот закон затрагивает ряд важных положений статей основного закона и в первую очередь существенно изменяет порядок уплаты в бюджет налога на прибыль.

            При сохранении основной нормы - уплаты налога в виде авансовых платежей с последующими ежеквартальными перерасчетами по фактически полученной прибыли - всем предприятиям, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц предоставлено право принять решение о переходе с 1 января 1997 г. (ст.2 Федерального закона от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ) на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Этот порядок должен действовать без изменения до конца календарного года.

            Предприятия, перешедшие на вновь предусмотренный порядок расчетов с бюджетом, должны составлять расчеты налога по фактически полученной прибыли ежемесячно нарастающим итогом с начала года и представлять их в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

            Одновременно с указанными налоговыми расчетами должны представляться обоснованные расчеты по налоговым льготам и дополнительные материалы по корректированию для целей налогообложения прибыли, определенной согласно бухгалтерскому учету, в частности, на суммы: превышения фактических затрат предприятий, которые должны учитываться при налогообложении исходя из действующих норм и нормативов; средств, полученных безвозмездно от других предприятий; убытков, полученных от реализации и безвозмездной передачи основных фондов и иного имущества; отклонений от рыночных цен при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости и т.д.

            Уплата налога должна производиться по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

            Бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, малые предприятия, как и ранее, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

            Все предприятия. как рассчитывающиеся с бюджетом ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, так и уплачивающие авансовые платежи, представляют в налоговые органы квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность, дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, обоснованные расчеты по налоговым льготам.

            Уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год. Сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

            По предприятиям, являющимся плательщиками авансовых взносов налога, сохраняется положение об уточнении разницы между суммой. подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

            В 1997 г. ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, не изменилась и составила 13%. Сохранены также порядок установления и предельные ставки налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации.

            В частности, из основного закона исключено положение, предусматривающее корректирование для целей налогообложения валовой прибыли на суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом. В связи с этим положительные курсовые разницы будут облагаться налогом на прибыл в составе общей прибыли, отрицательные курсовые разницы будут уменьшать налогооблагаемую базу.

            Валовая прибыль не должна уменьшаться на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые акционерными обществами и предприятиями с иностранными инвестициями.

            Предусмотрена новая льгота для товариществ собственников жилья, жилищно-строительных, жилищных потребительских кооперативов. Освобождены от налогообложения направляемые ими собственные средства на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых эти организации были созданы.

            Изложена в новой редакции льгота, связанная с направлением средств на финансирование капитальных вложений.

            При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, должна уменьшиться на суммы,  направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, только предприятиями отраслей сферы материального производства.

            В то же время льготой по направлению прибыли на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, могут воспользоваться предприятия всех без исключения отраслей народного хозяйства.

            При этом сохранено положение, при котором эти льготы предоставляются предприятиям при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

            Изменилась льгота, связанная с направлением прибыли в течение пяти лет на покрытие убытков. Согласно новой редакции закона при определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки только от реализации продукции (работ, услуг). До этого льгота предоставлялась на покрытие всей суммы полученного в предыдущем году убытка по данным годового бухгалтерского отчета.

            Существенные поправки внесены в статью закона, регулирующую налогообложение отдельных видов доходов предприятий.

            Так, отменена льготная ставка налога по доходам, полученным по корпоративным ценным бумагам. Вместо налоговой ставки в размере 15% доходы от этих ценных бумаг будут облагаться в составе общей прибыли по общеустановленной ставке, не превышающей соответственно 35% или 43% в зависимости от категории налогоплательщиков.

            Ранее действовавший порядок налогообложения по ставке 15% сохранен только по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, у источника выплаты этих доходов.

            Аналогичный порядок налогообложения доходов в виде процентов установлен по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным с момента вступления в силу Федерального закона от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ, и соответственно не подлежат налогообложению такие доходы по ценным бумагам, эмитированным до вступления в силу этого закона.

            Интересным представляется проведение параллели в отношении порядка начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль по российским и международным (а также американским) стандартам бухгалтерского учета (МБСХ). Так, например, согласно МБСУ по отношению к предприятиям плательщикам налога на прибыль применяется метод отложенного налогообложения. Стандарт 12 МБСУ рассматривает налоги на прибыль (доходы), в частности, отложенные налоги. Данный стандарт допускает использование либо метода отсрочки налоговых платежей (при этом резерв создается по ставке налога на момент возникновения временных расхождений), либо метода налоговых обязательств (при этом создается резерв по ожидаемой ставке аннулирования различий).

            В соответствии со Стандартом 12 отложенный налог должен, как правило, рассчитываться по всем временным различиям. Однако предприятие может исключить влияние определенных временных различий по налогам, если существует достаточное доказательство того, что эти временные расхождения не будут устранены в течение последующего значительного периода времени (по крайней мере в течение трех лет). Для этого также необходимо, чтобы не было указания признаков того, что послед данного периода эти временные расхождения, вероятно, будут устранены. Необходимо расшифровать сумму, связанную с временными расхождениями и не отраженную в учете как текущем, так и кумулятивном.

            Дебетовые остатки по отложенными налогам не должны быть перенесены при отсутствии достаточной уверенности в том, что они будут выплачены.

            Потенциальная экономия по налогам, связанная с отложенными налоговыми убытками, может быть включена в чистый доход за отчетный период, в которым был отражен убыток, при наличии разумной уверенности в том, что будущий доход, подлежащий налогообложению, будет достаточен для реализации налоговых льгот по отраженному убытку. Если это условие не удовлетворяется, то экономия по налогам, связанная с отложенными налоговыми убытками, должна быть включена в чистый доход в размере чистых кредитовых позиций по отложенному налоговому сальдо, которые будут или могут быть устранены в течение периода, во время которого можно воспользоваться налоговыми льготами по убыткам.

            В финансовой отчетности отложенный налоговый платеж находит отражение в форме “Отчет о финансовых результатах” по строке “Налог на прибыль” со знаком “минус”, а в бухгалтерской  отчетности по международным стандартам - в графе “Income profit tax”.

            Российскими стандартами бухгалтерского учета использование метода отложенного налогообложения при исчислении налога на прибыль не разрешается.

Налог на добавленную стоимость

            НДС платят все юридические лица, в том числе с иностранными инвестициями; полные товарищества; ИЧП; филиалы предприятий.

            Объектом НДС является:

·    реализация продукции, работ, услуг собственного производства, реализация имущества предприятия (основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, запчастей, тары, МБП);

·    реализация товаров, приобретенных со стороны;

·    средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в УФ предприятия и его учредителями в порядке, установленном законодательством РФ, средств на целевое бюджетное финансирование, а также осуществление совместной деятельности),  доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций, а также средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученных за нарушение обязательств, предусмотренные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг (с 1.01.94 г.).

            С 1 января 1993 г. и по настоящее время установлены следующие ставки НДС:

10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных); товарам для детей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ. При реализации для промышленной переработки и промышленного потребления сельскохозяйственной продукции продовольственного назначения, продукции мукомольно-крупяной и пищевых отраслей промышленности (за исключением подакцизной и спират этилового из пищевого сырья, отпускаемого для выработки ликеро-водочных изделий и винодельческой продукции) - ставки налога также 10%;

20% - по остальным товарам, работам, услугам, включая подакцизные продовольственные товары.

            Предприятие определяет величину НДС в следующих случаях:

1) при выставлении счета покупателю (заказчику) за товары, работы, услуги;

2) при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет по полученной выручке;

3) при расчете окончательной суммы НДС, уплачиваемой предприятием в бюджет.

            НДС, уплачиваемый предприятием в бюджет (НДСб) определяется следующим образом:

                                               НДСб = НДСпол-НДСупл,

где НДСпол - НДС, полученный от покупателей по реализованной им продукции, работам, услугам, товарам, основным средствам, материалам и др.; НДСупл - НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным от них товарам, работам, услугам, включенным в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.

            Учет НДС ведется на счетах 19 “НДС по приобретенным ценностям”, 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по НДС”. Схематично расчеты по НДС можно представить следующим образом:

   Д-т                         19                        К-т                 Д-т                      68                        К-т

К-т счетов 60, 76                                                                                        Д-т счетов 46, 47,

                                                                                                                                      48, 64,80

                                                                                                          Счета 47, 48

                                                                                                          Счета 29, 81

Бухгалтерские записи по счету 68 “Расчеты с бюджетом”

            В соответствии с Указом Президента РФ “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой платежной дисциплины” от 8.05.96 г. №685 пунктом 2 установлено, что “с 1 января 1997 года вводится льготный порядок осуществления налоговых платежей в виде отмены авансовых платежей и осуществления единовременной уплаты всех налоговых платежей не чаще одного раза в месяц для всех налогоплательщиков, не имеющих по состоянию на 1 января 1997 года текущей задолженности по налогам, ведущих учет реализованной продукции на основе метода начислений и составления счетов-фактур, не осуществляющих бартерных операций и эмиссии ценных бумаг на предъявителя, не нарушающих таможенное и налоговое законодательство РФ, а также соблюдающих иные требования, устанавливаемые указами Президента РФ.

1.2.3. Счет 69 “Расчеты по социальному

страхованию и обеспечению”

            Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование персонала предприятия.

            Порядок производства отчислений на социальное страхование и обеспечение регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

            К счету 69 могут быть открыты субсчета:

69-1 “Расчеты по социальному страхованию”

69-2 “Расчеты по пенсионному обеспечению”

69-3 “Расчеты по страхованию”

69-4 “ Расчеты по отчислениям в фонд занятости”.

            На субсчете 69-1 “Расчеты по социальному страхованию учитываются расчеты по отчислениям на государственное социальное страхование персонала предприятия.

            На субсчете 69-2 “ Расчеты по пенсионному обеспечению учитываются расчеты по отчислениям на пенсионное обеспечение.

             На субсчете 69-3 “Расчеты по медицинскому страхованию” учитываются расчеты по отчислениям на медицинское страхование персонала предприятия.

            На субсчете 69-4 “Расчеты по отчислениям в фонд занятости” учитываются расчеты по отчислениям в фонд занятости.

            Счет 69 кредитуется на суммы отчислений на социальное страхование и обеспечение работников, их медицинское страхование, а также в фонд занятости, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции:

·    со счетами, на которых отражено начисление зарплаты - в части отчислений, производимых за счет предприятия;

·    со счетом 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” - в части отчислений, производимых за счет персонала предприятия.

            Кроме того, по кредиту счета 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” в корреспонденции со счетами учета использования прибыли или расчетов с персоналом по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременную уплату отчислений, в корреспонденции со счетом %! - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над отчислениями.

            По дебету счета 69 проводятся суммы, перечисленные в уплату начисленных отчислений, а также суммы, выплачиваемые за счет отчислений на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинское страхование.

Бухгалтерские записи по счету 69 “Расчеты по социальному обеспечению и страхованию”

1.3. Учет прочих расчетных операций

1.3.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

            Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и услуг подрядчиками производится на основании заключенных между предприятием и поставщиками и подрядчиками договоров. В договорах оговариваются: вид поставляемых материальных ценностей, работ или услуг, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостные показатели поставок материальных ценностей (работ, услуг), сроки отгрузки материальных ценностей (выполняемых работ, услуг), сроки отгрузки материальных ценностей (работ, услуг), порядок расчетов (условия платежей) между предприятием и поставщиком и подрядчиком.

            Порядок расчетов между предприятием и поставщиками и подрядчиками по внутрироссийским поставкам определяется в соответствии с правилами безналичных расчетов в РФ*; по импортным поставкам - в соответствии с правилами международных расчетов.

            Условия внутрироссийских поставок формируются в стране условиями (франко-завод; франко-станция отправления; франко-вагон и др.), определяющими права и обязанности продавцов и покупателей по отношению к товару.

            Условия импортных поставок формируются на основе международных торговых условий “Инкотермс”, установленных Международной Торговой палатой. В соответствии с ними четко определяется, кто организует и оплачивает перевозку товара от продавца к покупателю, несет риск  при осуществлении этих функций и при гибели и порче товара. Наибольшее распространение в настоящее время получили условия, приведенные в таблице 2.

            Расчеты предприятия за поступившие ТМЦ, принятые выполненные работы и потребленные услуги учитываются на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

            Расчеты с поставщиками производятся независимо от того, поступили ТМЦ на склад покупателя или находятся в пути. Если материальные ценности поступили на склад покупателя, но поставщик счет для оплаты не выставил (неотфактурованные поставки), то их приходуют по прейскурантным ценам или по ценам за аналогичные материальные ценности. При получении счета-фактуры ранее отраженная сумма сторнируется и проводится новая - предъявленная поставщиком.

            В случае отсутствия средств на счете плательщика оплата пени поставщику за несвоевременный платеж относится на счет 80 “Прибыли и убытки”.

            Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками. К счету 60 могут быть открыты субсчета: 60-1 “Расчеты плановыми платежами”

                                                        60-2 “Векселя выданные”

                                                        60-3 “Импортные поставки”

            На субсчете 60-1 “Расчеты плановыми платежами” учитываются расчеты с поставщиками и подрядчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними. На субсчете 60-2 “Векселя выданные” учитываются операции, когда задолженность поставщикам и подрядчикам оформляется путем выдачи векселя.  При учете расчетов по импорту используется субсчет 60-3. Он кредитуется на суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты с поставщиками осуществляются в валюте, предусмотренной в контракте. Учет импортных операций ведется одновременно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу ЦБ РФ в день совершения операции. Курсовая разница, возникшая по операциям акцепта платежных документов и их оплаты, списывается на счет 80 “прибыли и убытки”.

            Кредитуется счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” только после того, как на склад покупателя поступили ТМЦ или приняты заказчиком работы, услуги (потреблены электроэнергия, газ, вода и т.п.). Отражение этих операций на счетах затрат на производство возможно, если время выполнения работ, предоставления услуг совпадает с их производством. Бухгалтеры должны следить и своевременно начислять (включать) расходы  на счета затрат на производство, связанные с использованием различных видов услуг (энергия, газ, вода и т.п.).

______________________________________

* Положение о безналичных расчетах в РФ (Центробанк РСФСР от 9 июля 1992 г. №14

            Если поставщик выставляет счет по авансовым платежам за разного рода услуги, то они должны относиться на счет 31 “Расходы будущих периодов”. Со счета 31 расходы списывают на счета затрат на производство по периодам, к которым они относятся.

            В случае, когда оплата за услуги производится раньше времени их потребности, то их относят на счет 83 “Доходы будущих периодов”, а в отчетный период списывают на счета затрат на производство.

            На убытки (счет 60) списывают дебиторскую задолженность, безнадежную к получению из-за пропуска срока исковой давности или по другим причинам (когда не создан резерв по сомнительным долгам).

            На счет 84 “недостачи и потери от порчи материальных ценностей” списывают суммы потерь, превышающие нормы естественной убыли в пути, разницу между ценами и тарифами, несоответствие качества или количества оплаченных ТМЦ спецификации и т.п. до решения судебных органов. Когда судебными органами иски подтверждены, то эти суммы относятся на счет 63 “Расчеты по претензиям”, а если они отклонены, списываются на счет “Прибыли и убытки”.

            Когда расчеты производятся с помощью векселей, то покупатель (плательщик) выдает поставщику вексель (в векселе обуславливается порядок расчетов, и он является акцептованным платежным документом), при этом задолженность, обеспеченная векселями, не списывается со счета 60. При наступлении срока оплаты банк списывает со счет векселедателя обозначенную сумму. Следует бухгалтерская проводка: Д60   К94”Краткосрочные займы”. За предоставленные краткосрочные займы предприятие выплачивает банку-кредитору проценты, которые относятся на счета издержек производства или обращения.

            Аналитический учет по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” можно вести разными способами:  на карточках суммового учета, по наименованию поставщиков. Для проверки соответствия данных аналитического учета синтетические записи с карточек переносят в оборотную ведомость. Суммы по оборотной ведомости должны соответствовать сальдо по счету 60. Учет можно вести также по поставщикам, у которых остались незаконченные расчеты (сальдо).

            В практической работе по расчетам с поставщиками и подрядчиками применяют журнал или книгу, которую заводят на квартал или больший учетный период  в зависимости от количества расчетных операций. Записи в журнал производят по каждому платежному документы позиционным способом (вне зависимости от того, что расчеты производятся с одним и тем же поставщиком).

Бухгалтерские записи по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

1.3.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

            Учет расчетов предприятия с покупателями и заказчиками за товары, выполненные работы и оказанные услуги ведется на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

            К счету  62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” могут быть открыты субсчета: 62-1 “Расчеты в порядке инкассо”

                  62-2 “Расчеты плановыми платежами”

                  62-3 “Векселя полученные” и другие.

            На субсчете 62-1 “Расчеты в порядке инкассо” учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

            На субсчете 62-2 “Расчеты плановыми платежами” учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности расчеты плановыми платежами.

            На субсчете 62-3 “Векселя полученные” учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.

            Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” дебетуется в корреспонденции со счетами 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы (при применении метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по их отгрузке).

            счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов и платежей и т. п.  если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика) предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 80 (на величину процента).

            Аналитический учет по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а расчетов плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.

            При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил, учтенными в банках векселями, по которым денежные средства не поступили в срок.

Журнал регистрации хозяйственных операций по счету 62 “Расчеты с

покупателями и заказчиками”

1.3.3. Расчеты по авансам выданным и полученным

            В процессе своей хозяйственной деятельности предприятие может получать и/или выдавать авансы. С точки зрения экономической целесообразности можно привести доводы в пользу и против данных операций. Так, например, выдавая авансы поставщику, предприятие изымает из оборота денежные средства до момента поступления ТМЦ, выполнения работ, оказания услуг, также возрастает вероятность непоступления данных ценностей на предприятие вопреки договору поставки. С другой стороны, получая аванс, предприятие каким-то образом застраховано от неплатежей, что особенно актуально в настоящей экономической ситуации.

            На счете 61 “Расчеты по авансам выданным”  обобщается информация о расчетах по выданным авансам под поставку продукции либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности. Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты и работ отражаются по дебету счета 61 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

            Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 61 в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

            Аналитический учет по счету 61 “Расчеты по авансам выданным” ведется по каждому дебитору. 

            Счет 64 “Расчеты по авансам полученным” предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности.

            Суммы, полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 64 в корреспонденции с счетами учета денежных средств. Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачетные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 64 и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг) или счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в зависимости от порядка учета реализации.

            Аналитический учет по счету 64 ведется по каждому кредитору.

Бухгалтерские записи по счету 61 “Расчеты по авансам выданным “

и счету 64 “Расчеты по авансам полученным”

1.3.4. Расчеты по претензиям

            Предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности может предъявлять к сторонним организациям следующие виды претензий:

·    к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом, а также при выявлении арифметических ошибок, когда завышение цен либо арифметические ошибки предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружился после того, как записи по счетам ТМЦ или затрат были совершены;

·    к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

·    к поставщикам, транспортным организациям за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли;

·    за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных или присужденных арбитражным судом;

·    к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам предприятия;

·    по санкциям (штрафы, пени, неустойки), взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных арбитражным судом.

            Претензию предъявляют в письменной форме, ее подписывает руководитель предприятия или его заместитель. К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие предъявленные заявителем требования, или надлежаще заверенные копии, либо выписки из них, если эти документы отсутствуют у другой стороны.

            Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения, если иной срок не установлен соглашением сторон, - по требованиям заказчиков и поставщиков. При неполучении затребованных документов к указанному сроку претензию рассматривают на основании имеющихся документов. Ответ о результатах рассмотрения претензии дают в письменной форме. Если в ответе о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель вправе по истечении 20 дней с момента получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.*

            Для учета расчетов по претензиям предусмотрен счет 63 “Расчеты по претензиям”, по дебету которого отражаются возникающие к сторонним организациям претензии, а по кредиту - поступление платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось в последствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 63 “Расчеты по претензиям”.

            Аналитический учет по счету 63 “Расчеты по претензиям” ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

1.4. Бухгалтерский учет взаимозачетов

            Последние несколько лет состояние российской экономики характеризуется кризисом неплатежей, который наиболее остро проявляется на крупных предпритиях. Не получая своевременно денег за производимую ими продукцию, они не могут рассчитываться со своими поставщиками и подрядчиками. Как правило, крупными кредиторами из числа подрядчиков, которым приходится регулярно перевозить к месту производства большие объемы товарно-материальных ценностей, являются транспортные организации, в том числе и железные дороги. Сложившаяся ситуация заставляет стороны искать другие пути расчетов. Наиболее доступным среди них является проведение взаимозачета, осуществляемого по самым разным схемам и основанного, как правило, на передаче продукции в счет дебиторской задолженности. Иногда такие операции трактуют как бартерные, но это неверно, так как в нашем случае речь идет о погашении долга деньгами, что и вытекает из договора поставки, в то время как бартерная сделка с самого начала предполагает погашение обязательства товарами или услугами.

            Представляется интересным рассмотреть порядок отражения подобных операций в бухгалтерии одной из сторон, например, ГПП “ЗиМ” и провести параллель с другим предприятием, широко использующим в учете метод взаимозачетов. ГПП “ЗиМ” при наличии единого сводного баланса имеет весьма разветвленную организационную структуру (наличие филиалов, большое число структурных подразделений). В подобных случаях большую помощь может оказать специализированная служба, в которой по мере возможности должен концентрироваться контроль и учет исполнения договоров с клиентами.. По вновь заключенным договорам клиенты поставляют в счет дебиторской задолженности продукцию, либо реализуемую затем предприятием, либо используемую непосредственно для собственных нужд. В задачи подобных служб входит оперативное наблюдение за порядком выполнения договоров, за отгрузкой продукции и снижением дебиторской задолженности поставщиков на основании выставляемых ими счетов. Взаимоотношения подобных специализированных служб с центральными бухгалтериями и финансовыми службами предприятия, а также с их подразделениями и прочими службами осуществляется через счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, который используется всеми подразделениями при расчетах с финансовыми службами и центральной бухгалтерией. В данном случае финансовые службы проводят снижение дебиторской задолженности предприятия, перенося снятые суммы со счета 79 на специализированные службы, если данные дебиторы не могут оплатить полученные услуги деньгами, но согласны рассчитываться за них поставками продукции. Внутри службы ищут варианты покрытия этой задолженности либо путем заключения договоров с платежеспособными покупателями, либо путем заключения многосторонних договоров с целью взаимозачета между дебиторами и кредиторами как с участием, так и без участия третьих фирм. По мере получения дохода по договорам, заключенным специализированными службами (в виде поступления на расчетный счет денег в рублях или в валюте или снижения кредиторской задолженности), получатель дохода (валютный отдел или сектор доходов финансовой службы) относит его на специализированную службу (счет 79), где он перекрывает задолженность плательщика, учтенную по факту отгрузки материальных ценностей. Таким образом, подобные службы выявляют финансовый результат от реализации прочих материальных активов предприятия, который учитывается на счете 46 “Реализация продукции, работ, услуг”.

            Работа специализированной службы по снижению дебиторской задолженности ГПП “ЗиМ” может развиваться в нескольких направления. Так, когда в конечном итоге предусмотрено поступление денег на рублевый или валютный счет, проводится поиск и осуществление следующих вариантов:

            А. Заключение договоров с оплатой в рублях с платежеспособными покупателями продукции, поставляемой дебитором в счет снижения своей задолженности.

            При этом составляются следующие проводки:

            1. Учитывается дебиторская задолженность вновь появившегося дебитора на указанную в договоре сумму (за отгружаемую ему продукцию):

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 2000000 руб.

К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 2000000 руб.

            Подобные договоры могут предусматривать или не предусматривать образование прибыли. Отсутствие прибыли по договору на реализацию продукции, поставляемой в счет дебиторской задолженности, обусловливается несколькими причинами: продукция передается дебитором на сумму задолженности за оказанные услуги, в которых заложена сумма прибыли; продукция передается дебитором по ценам его реализации без каких-либо скидок,, что затрудняет поиск покупателя по более высоким ценам.

            2. Отражается налог на добавленную стоимость:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 333400 руб.

К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет - по НДС - 333400 руб.

            3. Фиксируется снижение дебиторской задолженности поставщику передаваемой третьей фирме продукции (на основании выставляемых счетов) с учетом НДС к возмещению из бюджета:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 1800000 руб.

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС - 300000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”- 1500000 руб.

            4. Выявляется финансовый результат:

            прибыль:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”,  К-т сч. 80 “Прибыли и убытки”,

            убыток:

Д-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 200000 руб.

 К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 200000 руб.

            Появление прибыли или убытка зависит от условий договора. Наиболее четко работает схема, при которой в условиях соглашения оговорено, что покупатель полностью оплачивает счета, выставляемые продавцом.

            5. На сумму, указанную в п.3, централизованно снижается финансовой службой дебиторская задолженность (основанием служат письма специализированной службы):

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 1800000 руб.

К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” - 1800000 руб.

            6. Отражается получение дохода:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты” -  1800000 руб.

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1800000 руб.

            Б.  Заключение договоров с оплатой в валюте с покупателями продукции, поставляемой дебитором в счет снижения своей задолженности.

            При этом в учете составляются следующие проводки:

            1. Учитывается дебиторская задолженность вновь появившегося дебитора на указанную в договоре сумму (за отгружаемую ему продукцию). Расчет производится по курсу на день отправки продукции:

Д-т сч. 62 “Расчеты с с покупателями и заказчиками”- 3000000 руб.

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 3000000 руб.

            2. Отражается НДС:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 500100 руб.

К-т сч. 62 “ Расчеты с покупателями и заказчиками” - 500100 руб.

            Особенность этой записи в том, что поскольку сумма поступает в валюте на валютный счет, а затраты производятся в рублевом исчислении, то НДС в обязательном порядке по существующему законодательству платятся в бюджет в валюте. Таким образом эти суммы отражаются в форме отчета по НДС в строке 19 в отчете валютного отдела вместе с оборотом, а в отчете специализированной службы обе эти суммы не фигурируют. В данном случае особенность заключается в том, что сумма дохода передается специализированной службе от валютного отдела без НДС.

            3. Фиксируется снижение дебиторской задолженности поставщику передаваемой продукции (на основании выставляемых счетов) с учетом НДС к возмещению из бюджета:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 3120000 руб.

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС - 520000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 2600000 руб.

            При использовании подобной схемы учета валютных операций (и отсутствии высокой прибыли по рублевым операциям) отчеты специализированной службы по НДС могут возмещаться из бюджета уплаченными суммами, которые затем передаются финансовой службе и отражаются следующей проводкой:

Д-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, субсчет - по НДС - 520000 руб.

К-т сч. 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет - по НДС - 520000 руб.

            4. Выявляется финансовый результат:

            прибыль:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг” - 120000 руб.

К-т сч. 80 “Прибыли и убытки” - 120000 руб.

            убыток:

Д-т сч. 80 “Прибыли и убытки”

К-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”

            На сумму, указанную в п.3, финансовой службой централизованно снижается дебиторская задолженность (основанием служат письма специализированной службы):

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 3120000 руб.

К-т сч. 79 “Внутрихозяйственные расчеты”

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

            Еще одна особенность учета договоров, связанных с валютой, заключается в том, что валютный отдел при передаче дохода не всегда ориентируется на реальное поступление денег, а может учитывать и передавать доход, отраженный на счете расчетов, а не на счете денежных средств.

            В случае, если поступления денежных средств не предусмотрено или затруднено, то рассмотрим следующие возможные варианты:

            А. Заключение договоров, направленных на одновременное снижение дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляется, как правило, при содействии третьих фирм, Можно привести примеры договоров, в которых не фигурировали деньги (чистый бартер): продукция в счет снижения дебиторской задолженности передается третьей фирме, которая может взамен поставить кредитору интересующую его продукцию в счет снижения задолженности перед ним ГПП “ЗиМ”. В этом случае учет аналогичен рассмотренному в пунктах 1-6 учета рублевых договоров, с той лишь разницей, что получателем дохода является не сектор доходов финансовой службы и не валютный отдел, а подразделение или служба предприятия, которые являются должниками по определенным платежам перед кредитором ГПП “ЗиМ”.

            Особенно интересен вариант, при котором происходит взаимозачет с местным или федеральным бюджетом. В данном случае, как правило, выстраивается следующая цепочка. Определяется предприятие, перед которым бюджет, числящий кредиторскую задолженность за  ГПП “ЗиМ”, имеет дебиторскую задолженность по финансированию, затем выясняется заинтересованность и потребности данного предприятия в определенной продукции, и начинается поиск поставщика, который может ее (продукцию) поставить в счет снижения дебиторской задолженности платежам и ли обменять на продукцию, взятую по зачету за платежи. Таким образом, специализированная служба получает от финансовой службы доход в виде налогового освобождения, которое относится на снижение задолженности получателя продукции (п. 6), а по счету расчетов с бюджетом сумма проводится финансовой службой.

            Данную операцию можно считать достаточно перспективной, так как она дает возможность предприятиям избежать начисления штрафных  санкций за неуплату налогов и одновременно снизить дебиторскую задолженность, а бюджету осуществить предусмотренное финансирование.

            Б. Заключение договоров, направленных на получение с дебиторов в счет снижения дебиторской задолженности продукции, не предназначенной для дальнейшей реализации и используемой для бартерных сделок с третьими фирмами с целью получения от них продукции, используемой для нужд ГПП. Учет здесь аналогичен рассмотренному в пунктах 1-6 для рублевых или валютных (если ставки установлены в валюте) договоров с тем, что получение дохода происходит в виде получения продукции по бартеру. Эта операция отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 46 “Реализация продукции, работ, услуг”

Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям”, субсчет - расчеты по НДС

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

            Операция отражается без использования счета 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. Необходимо иметь в виду, что получателем дохода также является не сектор доходов финансовой службы и не валютный отдел, а получатель и потребитель продукции.

            В. Заключение договоров, направленных на получение с дебиторов в счет снижения задолженности продукции, не предназначенной для дальнейшей реализации и используемой для нужд предприятия.

            Необходимо отметить, что несмотря на то, что подобная система расчетов возникла из сложившейся экономической ситуации, она может приносить пользу и при прочих  условиях за счет своей гибкости и доступности. Кроме того, она позволяет в некоторых случаях сокращать время расчетов, исключая промежуточные звенья при перечислении денег или в ряде случаев денежные варианты расчетов.

1.5. Место и роль ценных бумаг

в расчетных операциях предприятия

1.5.1. Вексельное обращение и учет

            Вексель, являясь ценной бумагой, выполняет функцию средства кредита и платежа и тем самым способствует преодолению кризиса неплатежей и дефицита финансовых ресурсов.

         Существуют следующие основные виды векселя:

            Простой вексель является ничем не обусловленным обязательством векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег держателю векселя.

            Переводной вексель (тратта) содержит приказ векселедателя плательщику об уплате  указанной в векселе суммы третьему лицу. Плательщик становится должником по векселю после того, как он его акцептует, то есть примет обязательство оплатить вексель.

            Вексель является документом, в котором отсутствие обязательных реквизитов, предусмотренных положением о векселях, лишает его силы векселя, он превращается в обычный долговой документ.

            Переводные векселя передаются от одного держателя к другому посредством передаточной надписи (индоссамента). Векселедатель и все лица, делающие передаточные надписи (индоссанты), несут ответственность за акцепт и платеж по векселю. Вексельные обязательства могут быть дополнительно гарантированы посредством аваля. Аваль - это вексельное поручительство, которое делает третье лицо в виде особой гарантийной записи на векселе.

            Векселя могут быть срочными, то есть в них указан срок платежа, или подлежащим оплате по предъявлению.

            Векселя можно  разделить на финансовые и товарные. Товарные векселя оформляют коммерческий кредит: поставщик поставляет покупателю товары, работы, услуги, а покупатель выдает поставщику вексель.

            Финансовые векселя оформляют операции по предоставлению ссуд. Виды векселей представлены на схеме.

            Рассмотрим порядок учета некоторых вексельных операций.

Пример 1. Поставщик (ГПП ЗИМ) отгрузил покупателю материалы на сумму 1230000 тыс. руб., в том числе НДС: Д62   К46 - 1230000 тыс.руб, отражен НДС по отгруженной продукции: Д46   К68 - 200000 тыс.руб. Покупатель выдал ГПП ЗИМ вексель на сумму 1500000 тыс.руб. сроком на 30 дней. В валюту векселя включена стоимость материалов с НДС - 1230000 тыс.руб. и доход по коммерческому кредиту равный 270000 тыс.руб.: Д62векс   К62 - 1230000 тыс.руб.

                                         Д62векс   К80 - 270000 тыс.руб.

Данный доход включается в налогооблагаемую прибыль как внереализационный доход. Поставщиком полученный вексель может использоваться следующим образом:

·    ждать оплаты векселя покупателем (вариант 1-1);

·    учесть вексель в банке (вариант 1-2);

·    продать вексель (вариант  1-3);

·    оплатить векселем за приобретенные  товары, работы. услуги (вариант 1-4).

Вариант 1-1. Вексель оплачен покупателем в оговоренный срок: Д51   К62векс - 1500000 тыс.руб.

Вариант 1-2. Полученный срочный вексель учтен в банке через 20 дней после его получения. Учетная стоимость векселя - 1400000 тыс.руб.: Д51   К90векс - 1400000 тыс.руб.

Отражен доход по коммерческому кредиту на момент учета векселя в банке: 270000 тыс.руб./30 дней*20 дней = 180000 тыс.руб. - Д62векс   К80. Данный доход включается в состав налогооблагаемой прибыли как внереализационный доход.

Поступило извещение банка об оплате учтенного векселя покупателем: Д90   К62векс - 1400000 тыс.руб.

Отражается плата банку за кредит. В пределах учетной ставки ЦБ, увеличенной на 3% (например, 210%+3%=213%), плата банку за кредит включается  в себестоимость, сверх учетной ставки - оплачивается за счет использования прибыли.

            Банк учел вексель на сумму 1500000 тыс.руб. на срок 10 дней.

            Проценты за банковский кредит в пределах учетной ставки:

                   1500000*213%/100*10дней,360дней=88750 тыс.руб.

            Фактическая стоимость учтенного векселя на дату учета равна: 1230000+180000=1410000 тыс.руб. Сумма полученного кредита - 1400000 тыс.руб. Фактическая сумма процентов за кредит: 1410000-1400000=10000 тыс.руб.

            Таким образом, фактическая сумма процентов за кредит банку находится в пределах учетной ставки ЦБ и списывается на себестоимость: Д26   К62векс - 10000тыс.руб.

Вариант 1-3. Полученный от покупателя вексель продан через 20 дней по согласованной цене 1600000: Д51   К48 - 1600000 тыс. руб.

            Начислен и оплачен налог на операции с ценными бумагами: 1600000*0.3/100=4800

А. Начислен налог: Д81   К68цб - 4800 тыс.руб.

Б. Оплачен налог: Д68цб   К51 - 4800 тыс.руб.

            Со счета 62векс списывается стоимость векселя, равная стоимости товара с НДС и доходу по векселю за 20 дней: 1230000 +180000=1410000 тыс.руб. - Д48   К62векс

            Определен результат от продажи векселя: 1600000-1410000=190000 тыс.руб.- Д48   К80

            Этот доход включается в состав налогооблагаемой прибыли как внереализационный доход.

Вариант 1-4. Полученный от покупателя вексель через 10 дней с момента получения передан поставщику в оплату за поступившие материалы по цене 1500000 тыс.руб. - Д60   К48

Списана стоимость векселя: 1230000+270000*10дней/30дней=1320000 тыс.руб. - Д48   К62векс

Оприходованы товары от поставщика: Д10,15   К60 - 1256100

                                                                  Д19        К60 - 243900

            Переданный за материал вексель учитывается на забалансовом счете 009; по истечении сроков исковой давности либо при наступлении извещения об оплате - вексель списывается со счета 009.

            У покупателя рассмотренные операции с векселями отражаются следующим образом: выдан вексель за материалы: Д10,15   К60векс - 1030000

                                                     Д 19ндс К60векс - 200000

                                                     Д26        К60векс - 270000

оплачен выданный вексель:   Д60векс  К51 -       1500000        

            Расчеты предприятия по векселям целесообразно отражать на отдельных синтетических счетах “Векселя выданные” и “Векселя полученные”. В “Приложении к бухгалтерскому балансу” имеется информация об опротестованных векселях полученных и выданных документах, допущенных до протеста. Соответственно в активе баланса по строке “Расчеты с дебиторами по векселям полученным” показывается сальдо на отчетную дату составления отчета, а по строке “Расчеты с кредиторами по векселям выданным” сальдо на отчетную дату счета “Векселя выданные”. Причем на счете “Векселя полученные” отражается задолженность по простым и переводным векселям, полученным организацией от сторонних лиц - как непосредственно от векселедателей, так и от индоссантов. По дебету этого счета отражается получение организацией векселей за проданные товары, в обеспечение предоставленного займа и т. д. Задолженность по приобретенным векселям должна включаться в сумму, причитающуюся получению. По кредиту счета учитывается выбытие векселей: их погашение плательщиком, индоссирование сторонним лицам и т. д. Сальдо счета показывает причитающуюся к получению сумму по векселям, находящимся в собственности организации. На счете “Векселя выданные” отражают задолженность по векселям, по которым организация выступает плательщиком. По кредиту счета записывают возникающую у организации кредиторскую задолженность по выданному простому или переводному векселю (до акцепта его плательщиком) и акцепту переводного документа. Задолженность по выданным и принятым к оплате векселям показывают по кредиту счета в сумме, подлежащей выплате векселедержателю. По дебету счета отражают погашение задолженности перед векселедержателем. Сальдо счета показывает сумму, подлежащую оплате организацией по выданным и акцептованным векселям.

       Возможность применения счетов “Векселя выданные” и “Векселя полученные” допускается нормативными документами, составляющими основу законодательной базы учета в нашей стране. Так, Инструкция по применению Плана счетов разрешает предприятиям “по согласованию с Министерством финансов (или другим соответствующим органом) вводить при необходимости в  План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов”.

            Успешность хозяйственной деятельности предприятия во многом зависит от количества привлеченных средств. Как правило, инвесторы предпочитают вкладывать свои деньги в финансово устойчивые предприятия. Финансовая устойчивость характеризуется соотношением заемных и собственных средств. Если величина заемных средств существенно превышает собственный капитал, то предприятие рискует обанкротиться при условии, что большинство кредитором потребует возвратить долг в то время, когда у предприятия отсутствуют средства, достаточные для погашения востребованной задолженности. И многие предприятия стараются искусственно завысить величину собственных средств, дабы таким образом привлечь средства потенциальных инвесторов. Для этой цели иногда используют вексель. Согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ, вексель является ценной бумагой. Следовательно, исходя из п. 6 статьи 66 ГК РФ, который гласит, что “Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку”, векселем может быть совершен вклад в уставный капитал хозяйствующего общества. Это касается как векселей сторонних предприятий, так и простых и переводных векселей, выписанных непосредственно вкладчиком. Сумма, на которую предприятие-вкладчик может выписать вексель, ничем не ограничена, как и срок, на который вексель может быть выдан, за исключением простых и переводных векселей, выписанных на срок по предъявлении (п. 23 Положения) хотя подобные векселя и “должны быть предъявлены к акцепту в течение одного года со дня их выдачи”, векселедержатель может обусловить срок более продолжительный”.

            С точки зрения “здравого смысла”, может показаться, что подобный вклад не может быть совершен векселем, выписанным самим вкладчиком, поскольку для него такой вексель является не имуществом, а лишь долгом. Однако сторонники подобного взгляда не принимают во внимание, что получение векселя как от векселедателя, так  и от индоссантов (за исключением случаем, когда векселедержателем совершается препоручительный индоссамент) влечет для добросовестного приобретателя векселя последствия совершенно одинаковые. И в том и в другом случае получатель векселя становится владельцем ценной бумаги, собственником имущества.

            В расчетах, связанный с оценкой ликвидности предприятия, используется величина дебиторской задолженности. Ее искусственное завышение путем отражения в учете так называемых бронзовых векселей, т. е. векселей, не имеющих реального обеспечения, выписанных на вымышленное лицо, - один из способов умышленного искажения отчетности. Приходилось сталкиваться с фактами, когда эта операция осуществлялась следующим образом: предприятие А выписывает переводной вексель на несуществующее предприятие Б с приказом заплатить через некоторое время указанную в векселе сумму предприятию В, у которого после отражения данного векселя в учете как полученной безвозмездно ценной бумаги на суму его номинала возрастает величина дебиторской задолженности. В этом случае показатели ликвидности предприятия В будут серьезно искажены. Подобные операции чаще всего имеют место в расчетах между материнскими и дочерними компаниями, так как в отношениях “дочь” - “мать”, как правило, наблюдается сильная “дружба” и “взаимопонимание” в подобных делах.

            Завышают дебиторскую задолженность также путем выдачи векселей друг другу филиалами одного и того же юридического лица, выделенными на отдельный баланс. В этом случае задолженность, обеспеченная такими векселями, отражается в учете филиалов как задолженность сторонних юридических лиц, а при составлении сводной отчетности не сальдируется. Однако подобные векселя, как выданные в рамках одного и того же юридического лица, по закону не считаются действительными.

            Увеличивая дебиторскую задолженность, обеспеченную бронзовыми векселями, предприятие может завысить сумму резерва по сомнительным долгам и уменьшить тем самым налогооблагаемую базу.

     Предприятие может завысить дебиторскую задолженность, даже не нарушая действующих нормативных актов. Известно, как страдают многие предприятия от нехватки свободных денежных средств. Для их получения они используют все возможные пути, в том числе выдачу друг другу так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения выполнить по ним платеж, а лишь с целью изыскать денежные средства путем взаимного учета векселей в банке.

            В “Рекомендациях банкам по работе с векселями” от 9 сентября 1991 г. № 14-3/30 приводится обширный список сведений, которые они должны запрашивать у кредитозаемщиков, чтобы определить их возможность своевременно погасить кредит. Но ничего не говорится о том, что банкам следует выяснять причины возникновения вексельного обязательства. Это позволяет предприятиям без особых усилий получать значительные денежные средства, выдавая друг другу векселя и учитывая их в банке или продавая третьим лицам. Можно ли назвать такую операцию незаконной, ведь российское законодательство не обязывает указывать в векселе основания его выдачи?

            Установлено, что “способ бухгалтерского учета таких векселей зависит от принятого предприятием на отчетный год метода определения выручки от реализации по мере поступления денежных средств за поставленные продукцию,

товары, выполненные работы и оказанные услуги на расчетный или иной счет, либо в кассу предприятия, дебиторская задолженность, обеспеченная полученным предприятием векселем, отражается в аналитическом учете к счету 45 “Товары отгруженные” в сумме, указанной в векселе с отдельным отражением процентов по нему”.* То есть получение векселя в этом случае не означает реализацию продукции (работ, услуг). Пункт 6 письма гласит: в случае передачи векселя до окончания срока его погашения векселедержатель, получивший его за поставку товаров, выполненные работы или оказанные услуги и числящий его на счете 45 “Товары отгруженные”, отражает поступившие за вексель средства по дебету счетов денежных или иных средств (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” в сумме поступивших денежных средств или иных средств (за минусом причитающихся процентов по векселю), счета 80 “Прибыли и убытки” - в сумме процентов, полученных по векселю. Но совершенно очевидно, что описанная в п.6 операция означает реализацию векселя до срока его погашения - операцию купли-продажи ценной бумаги, которая, согласно с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), не подлежит обложением налогом на добавленную стоимость”. Следовательно, предприятие, приказом об учетной политике которого установлен момент реализации “оплата”, получая за реализованные товары векселя и учитывая их в банке или передавая другим лицам, могут совершенно законно (!) уходить от уплаты НДС с этих операций.

            Не способствует достоверности учетных данных предписываемый Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия порядок отражения в бухгалтерском учете операций по учету векселей в банке*.

 _______________________________________

* письма МФ РФ № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности   операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” от 31 октября 1994 г.

Согласно данной инструкции они должны учитываться по кредиту счетов 90 “Краткосрочные кредиты банков” и 92 “Долгосрочные кредиты банков” в корреспонденции со счетами учета денежных средств на сумму полученных денежных средств и счетов 80 “Прибыли и убытки” - на сумму учетного процента, уплаченного банку. Вексель же до погашения его плательщиком продолжает числиться на субсчете 3 “Векселя полученные” к счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Тот факт, что вексель учтен предприятием в банке, отражается, согласно инструкции, лишь в аналитическом учете к субсчету 3 счета 62. Приложение е письму ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. № 14-3/30 “Рекомендации банкам по работе с векселями” устанавливает, что на векселях, передаваемых банку для учета, “должна быть проставлена бланковая надпись(индоссамент) от имени предъявителя.

            Перед бланковой надписью оставляется достаточное место, чтобы банк мог поставить штамп о передаче векселя на имя банка, преврати таким образом бланковую надпись клиента в именную”. Следовательно, с передачей в этом случае векселя банку он становится его (банка) собственностью, и передача эта означает для предприятия реализацию векселя.

            Значит, после принятия векселя банком к учету сумма переданного векселя должна быть списана со счета, на котором он отражался в бухгалтерском учете передавшего предприятия. Отражение же номинала учтенного в банке векселя на субсчете 3 “Векселя полученные” счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” приводит к необоснованному увеличению дебиторской задолженности в отчетности предприятия, что вводит в заблуждение ее пользователей.

            Таким образом, вексель является для экономики России инструментом новым, хотя правильнее было бы сказать, хорошо забытым старым. Отсутствие достаточных юридических и экономических знаний в этой области у большинства людей, занимающихся  предпринимательской практикой в нашей стране, слабая нормативная база, регламентирующая вексельное обращение, тормозят развитие в России вексельного обращения, а следовательно, осложняют выход из кризиса неплатежей и дефицита финансовых ресурсов.

1.5.2. Учет операций с казначейскими обязательствами

         Порядок размещения, обращения и погашения казначейских обязательств на территории РФ устанавливается согласно постановлению Правительства РФ от 9.08.94 г. №906 в соответствии с Положением о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств, утвержденным Министерством финансов РФ №140 от 21.10.94 г.

            Казначейские обязательства являются государственной ценной бумагой и могут приниматься в качестве оплаты за реализуемые товары и предоставленные услуги без ограничений. а также быть предметом залога.

            Министерство финансов в  РФ, в соответствии с издаваемыми ими приказами, осуществляет выпуск казначейских обязательств. Выпуск казначейских обязательств осуществляется в бездокументарной форме, т.е. в виде записей на специальных счетах “депо” уполномоченного коммерческого банка - агента Министерства финансов. Этот же банк может выступать в роли платежного агента, осуществляющего денежные расчеты с держателями казначейских обязательств на момент их погашения. Ставка процентного дохода по казначейским обязательствам устанавливается в зависимости от срока их погашения.

            Держатели казначейских обязательств открывают счета депо на основании собственных заявлений. Перевод казначейских обязательств со счета на счет осуществляется на основании распорядительных документов, в соответствии с регламентом уполномоченного депозитария. На основании перевода казначейских обязательств со счета на счет их держателям выдаются выписки со счетов депо, подтверждающие право собственности того или иного лица на приобретенные обязательства.

            Согласно Положению о порядке размещения, обращения  и погашения казначейских обязательств, обращение  казначейских обязательств может производиться в неограниченного и ограниченной форме.

            Владелец казначейских обязательств может осуществлять с ними операции. предусмотренные Положением о порядке размещения, обращения и погашения казначейских обязательств.

            В первую очередь, необходимо отметить право владельца на погашение своей кредиторской задолженности при помощи казначейских обязательств (при помощи перевода их на счета кредиторов).

            При осуществлении обязательных расчетов расчеты казначейскими обязательствами осуществляются по их номинальной цене. Кроме того, возможна продажа казначейских обязательств юридическим и физическим лицам - резидентам РФ, а также залог казначейских обязательств для получения кредитов, в том числе и в банке-депозитарии.

            Казначейские обязательства могут быть погашены денежными средствами либо налоговыми освобождениями.

            При погашении казначейских обязательств денежными средствами эти средства перечисляются на расчетный (текущий) счет предприятия (организации).

            Более подробно следует остановиться на рассмотрении налогового освобождения, успешно используемом на ГПП “ЗиМ” в 1995 г. Налоговое освобождение представляет собой оформленный надлежащим образом именной документ, не подлежащий передаче другому предприятию (организации), указывающий сумму задолженности федерального бюджета, погашенную в счет причитающихся к уплате предприятием в федеральный бюджет налоговых платежей.

            Предприятие представляет налоговое освобождение в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. К зачету задолженности федерального бюджета предприятию одновременно принимается сумма недоимки в федеральный бюджет по всем видам налогов, имеющейся по данному предприятию по состоянию на дату представления в налоговый орган казначейского налогового освобождения.

            Если сумма недоимки по всем видам налогов по данному налогоплательщику меньше суммы казначейского налогового освобождения, то оставшаяся  сумма погашается путем зачета текущих налоговых платежей в федеральный бюджет. В случае отсутствия у налогоплательщика недоимки по платежам в федеральный бюджет, задолженность погашается путем зачета текущих платежей в указанный бюджет. Зачет по текущим платежам осуществляется в сроки. установленные для уплаты соответствующих налогов в федеральный бюджет.

            Следует отметить, что пени, начисленные налоговым органам и невнесенные налогоплательщиком по неуплаченным в срок налогам и платежам в федеральный бюджет по состоянию на день зачета недоимки, взысканию в доход федерального бюджета не подлежат и не принимается к зачету.

            Погашение казначейских обязательств, начиная с даты начала погашения, оговоренной в глобальном сертификате, осуществляется денежными средствами и налоговыми освобождениями по текущему курсу, рассчитываемому по следующей формуле:

                                               Tk = N*(t*P/100))/360,

где Tk - текущий курс казначейского обязательства;

Т - номинал казначейского обязательства;

t - срок, который данное казначейское обязательство находится в обращении, но не больше срока обращения, установленного при выпуске данной серии казначейского обязательства;

Р - ставка процентного дохода по казначейским обязательствам.

            Бухгалтерский учет казначейских обязательств осуществляется предприятием на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Казначейские обязательства”. Оприходование казначейских обязательств первым держателем производится при помощи следующей бухгалтерской записи:

Д-т 58     К-т 96 - по номинальной стоимости,

с использованием счета 96 “Целевые финансирования и поступления”, субсчет “Казначейские обязательства”.

            При использовании казначейских обязательств в счет погашения кредиторской задолженности их держатель производит в бухгалтерском учете следующую запись:

Д-т 60(76)   К-т 58 - по номинальной стоимости

            В свою очередь, предприятие, получившее казначейские обязательства в счет погашения кредиторской задолженности, отражает этот факт следующим образом:

Д-т 51   К-т 58 - в размере номинальной стоимости

Д-т 51   К-т 80 - на сумму процентов по обязательствам

            При погашении путем выдачи налогового освобождения делается проводка:

Д-т 68   К-т 58,

с использованием счета 68 “Расчеты с бюджетом” (по субсчетам соответствующих налогов) с обязательным отражением в аналитическом учете реквизитов полученного налогового освобождения.

            Первичный держатель казначейских обязательств производит при их погашении запись:

Д-т 96   К-т 85/Добавочный капитал

            Реализация, передача и прочее выбытие (кроме предусмотренных выше случаев) казначейских обязательств  при вторичном их размещении отражается на счете 48 “Реализация прочих активов” в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном приказом Министерства финансов СССР от 1.11.91 г. №56.

            При этом в случае реализации казначейских обязательств при их вторичном размещении по договорной цене, ниже цены их приобретения, разница между ценой продажи казначейских обязательств и их балансовой стоимостью отражается в учете при помощи следующей проводки:

Д-т 81   К-т 48

Глава II.        Аудит расчетных операций

            Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятия.

            Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать с анализа материалов инвентаризации расчетов.

            Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Учитывая, что сами предприятия в большинстве случаев проводят инвентаризацию расчетов с низким качеством (либо вообще не проводят), аудитор должен установить сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности (согласно гражданскому кодексу РФ срок исковой давности установлен 3 года).

            В случае необходимости нужно провести сверку расчетов с дебиторами и кредиторами с составлением актов сверок. Для этой работы можно привлечь и сотрудников бухгалтерии проверяемого предприятия.

            При проверке состояния расчетов следует обратить особое внимание на следующее:

·    на правильность оплаты или получения сумм за принятые или отгруженные материальные ценности;

·    на наличие оправдательных документов при совершении этих операций и правильность их оформления;

·    на полноту оприходования и правильность списания полученных ценностей.

                2.1.  Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками,

                                       дебиторами и кредиторами

            Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей.

            При проверке следует обратить внимание на следующее:

Þ  имеются ли договора на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;

Þ  при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;

Þ  имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию.

Þ         При этом следует иметь в виду, что к важнейшим основам правопорядка при осуществлении сделок на поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) относятся соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от срока договора.* Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, в соответствии с Гражданским кодексом РФ являются ничтожными. Установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы или оказанные услуги).

Установлено также, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

            Суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев когда в его действиях отсутствует умысел;

Þ  при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;

Þ  проводилась ли инвентаризация расчетов. Посмотреть ее результаты, а в необходимых случаях провести встречную проверку расчетов;

Þ  полнота оприходования материальных ценностей;

Þ  правильность установления цен на материальные ценности, соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;

Þ  правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

правильность списания задолженности с истекшим сроком исковой давности. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности, если в период предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались или на уменьшение финансирования (фондов). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты хозяйственной деятельности или на увеличение финансирования (фондов);

Þ  правильность отражения операций при оплате векселями;

Þ  предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества

_______________________________________

* Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. №2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг)”

     стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм

     естественной убыли;

Þ  при проверке расчетов с подрядчиками следует установить: обеспечены ли объекты источником финансирования; имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объекты; нет ли приписок объемов выполненных работ;

Þ  правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 60 “Расчеты с дебиторами и кредиторами”;

Þ  соответствие данных журналов-ордеров №6, 8 по этим счетам данным, указанным в главной книге и балансе;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов.

            Особенности расчетов с поставщиками в иностранной валюте

            Синтетический учет расчетов с поставщиками в СКВ ведется обычным порядком. Аналитический учет ведется по каждому поставщику раздельно в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательств.

            При оплате счета поставщика операцию отражают по курсу на день платежа, который может отклоняться от курса на дату возникновения долга.

            Указанная курсовая разница относится либо на внереализационные доходы (кредит счета 80) или потери (дебет счета 80) предприятия, либо предварительно в течение года учитывается на счете 83, а в декабре списывается на внереализационные доходы или потери (в зависимости от принятой учетной политики предприятия). В конце месяца все неоплаченные счета поставщиков в СКВ в обязательном порядке пересчитываются по курсу на последний день месяца и возникшую при пересчете по курсу на последний день месяца курсовую разницу, списывают со счета 60 и относят также либо на счет 80, либо на счет 83.

                                   2.2. Аудит расчетов по претензиям

            Основным нормативным документом, регламентирующим аудиторскую деятельность по проверке расчетов по претензиям является “Положение о претензионном порядке урегулирования споров” (постановление Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. №3116-1).

            При проверке необходимо обратить внимание на:

Þ  обоснованность, своевременность и правильность оформления документов. Несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы списываются на издержки производства;

Þ  обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию. В случае удовлетворения претензий нужно проверить проводились ли административные расследования с целью установления виновных лиц, и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по счету 63 “Расчеты по претензиям”;

Þ  правильность ведения аналитического учета - он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям; соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере №8, главной книге и балансе.

                                   2.3. Аудит расчетов по авансам полученным

            Авансы могут быть получены под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (оказание услуг), а также в счет оплаты продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности.

            Необходимо проверить:

Þ  обоснованность получения авансов;

Þ  правильность ведения аналитического учета по счету 64 “Расчеты по авансам полученным”. Он должен вестись в разрезе кредиторов;

Þ  уплачен ли налог на добавленную стоимость с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по счету 64;

Þ  соответствие записей аналитического учета с записями в журнале-ордере №8, главной книге и балансе;

Þ  правильность учета авансов, полученных в иностранной валюте. Полученные в СКВ авансы должны числиться в валюте на дату возникновения задолженности по курсу ЦБ РФ до момента их зачета в уменьшение задолженности покупателей. Возникающая курсовая разница списывается на внереализационные результаты.

                        2.4. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

            При проверке необходимо установить:

Þ  заключены ли договора поставки продукции;

Þ  реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

Þ  правильность ведения аналитического учета по счету 62 “Расчеты  с покупателями и заказчиками”. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок);

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62;

Þ  соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в журнале-оредере №11, главной книге и балансе.

2.5. Аудит расчетов с подотчетными лицами

            При проверке авансовых отчетов подотчетных лиц необходимо обратить внимание на следующее:

Þ  имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку;

Þ  правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость проезда);

Þ  имеется ли командировочное удостоверение с отметкой в месте пребывания в командировке;

Þ  правильность и своевременность составления авансовых отчетов;

Þ  правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;

Þ  наличие оправдательных документов;

Þ  полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетной суммы;

Þ  правильность возмещения затрат на представительские расходы.

            Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) производится в пределах смет предприятия и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов;

Þ  правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с подотчетными лицами;

Þ  правильность выведения остатков на конец месяца по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами”;

Þ  соответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале-ордере №7 по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” и главной книге.

2.6. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

            При проверке необходимо установить:

Þ  правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю;

Þ  правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомственных гостиницах, за пользование общежитиями, квартирами, гостиницами и коммунальными услугами;

Þ  правильность расчетов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашения кредита и т.д.;

Þ  полноту и правильность расчетов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам. Необходимо проверить обоснованность выдачи этих ссуд, правильность оформления документов на выдачу ссуд (кроме суммы, должен быть установлен срок и порядок погашения ссуды). Особое внимание следует обратить на полноту и своевременность погашения ссуд. На практике встречаются случаи, когда ссуды умышленно своевременно не погашаются и по истечении срока исковой давности списываются за счет предприятия (один из многих способов ухода от налогообложения физических лиц);

Þ  полноту и правильность расчетов по ссудам, выданным на индивидуальное жилищное строительство;

Þ  правильность отражения в чете депонированной заработной платы, Необходимо сверить записи по счету 76 с записями в книге учета депонированной зарплаты. В случаях перечисления депонированной зарплаты с расчетного счета необходимо уточнить правильность указанных адресов получателей. На практике встречаются случаи, когда умышленно неправильно указывались домашние адреса получателей, а возвращенные в связи с этим переводы в кассу предприятия не приходовались. Также имеются случаи начисления оплаты труда работникам за невыполнявшиеся работы, которая депонировалась и присваивалась кассиром;

Þ  своевременность и полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по расчетом с дебиторами и кредиторами;

Þ  правильность ведения аналитического учета по счетам 73; 76;

Þ  соответствие записей аналитического учета по счету 76 записям в журнале-ордере №8, главной книге и балансе.

2.7. Аудит расчетов по оплате труда

            Основной задачей проверки расчетов с рабочими и служащими по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.

            Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 88 “Нераспределенная прибыль” (субсчет “Фонд потребления”), 76 “Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами” (субсчет “Расчеты с депонентами”), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного времени, наряды и др.), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков и т.д., нормативные документы, регулирующие эти операции.

            Начинать проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 с записями в главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 на первое число в главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

            При выявлении расхождений необходимо установить их причины.

            Также необходимо сверить данные по счету 76 (субсчет “Расчеты с депонентами”) с данными книги учета депонированной зарплаты.

            Затем изучаются достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени.

            При повременной оплате труда проверяются правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной - выполнение количественных и качественных показателей работы, правильность применения норм и расценок.

            При проверке первичных документов по учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, исправлений (неоговоренных) и т.д.

            При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов, а также других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо выяснить, нет ли случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует проанализировать наряды по датам их выдачи, сопоставить фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Особое внимание следует обратить на наряды, выписанные на лиц, не состоящих в списочном составе предприятия и проработавших непродолжительное время, а также наряды по устранению брака по переделке работ, выполненных с низким качеством.

            При проверке первичных документов и расчетных ведомостей особое внимание необходимо уделить правильности арифметических подсчетов.

            Дальнейшими этапами осуществления аудиторской проверки являются:

Þ  выборочная проверка правильности начисления оплаты труда;

Þ  порядок оформления доплат в связи с отклонением от нормальных условий работы;

Þ  документальное оформление и оплата простоя;

Þ  документальное оформление брака продукции и его оплаты;

Þ  доплата за работу в ночное время;

Þ  оплата труда за работу в сверхурочное время;

Þ  оплата работы в праздничные дни;

Þ  начисление выплат за неотработанное время, предусмотренное действующим законодательством (оплата отпусков, выходных пособий и т.п.);

Þ  начисление пособий по временной нетрудоспособности;

Þ  проверка правильности удержаний из заработной платы. В соответствии с законодательством из заработной платы могут быть произведены следующие удержания: подоходный налог; отчисления в пенсионный фонд; погашение задолженности по ранее выданным авансам, а также сумм излишне выплаченных ввиду арифметической ошибки; в погашение задолженности по подотчетным суммам; квартплата; за содержание ребенка в детских дошкольных учреждениях; возмещение материального ущерба, причиненным работником предприятию; денежные начеты; за товары, купленные в кредит; за подписку на газеты и журналы; по исполнительным документам; за брак продукции. Другие удержания из заработной платы могут быть произведены лишь с согласия работника.

            Подоходный налог  удерживается в порядке и размерах, установленных законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц” с последующими изменениями и дополнениями.

            Удержания в пенсионный фонд производится в размере 1% от совокупного дохода.

            Удержание по исполнительным листам производится только при наличии этих листов либо на основании личного заявления работников.

            Удержание за товары, проданные в кредит, производится на основании поручения-обязательства, предусмотренного Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит (постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. №895).

            Удержание в возмещение материального ущерба, причиненного работником, производится на основании приказа по предприятию (при наличии согласия работника) либо по решению суда.

            В заключении проверки необходимо установить:

Þ  правильность проверки отнесения расходов к фонду оплаты труда;

Þ  правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции (работ, услуг);

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по фонду оплаты труда;

Þ  правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда;

Þ  соответствие записей аналитического учета по счету 70 “Расчеты по оплате труда” и 76 ”Расчеты с дебиторами и кредиторами” в части расчетов по исполнительным листам и депонированной заработной плате, записям в журналах-ордерах №8, 10 (при журнально-ордерной форме учета), главной книге и балансе.

                        2.8. Аудит расчетов по совместной деятельности

            В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основе договора между его участниками. Имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе  у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

            Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

            Каждый участник свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, включает в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.

            Исходя из вышеизложенного, необходимо проверить:

Þ  заключен ли договор о совместной деятельности; правильность его составления;

Þ  ведется ли отдельный учет по совместной деятельности у участника, ведущего общие дела;

Þ  правильность отражения участником, ведущим общие дела по договору о совместной деятельности, операций, связанных с его выполнением (если эти обязанности возложены на проверяемое предприятие);

Þ  правильность отражения участником договора о совместной деятельности операций, связанных с его выполнением;

Þ  правильность отражекния в учете разницы от превышения оценки имущества, определенной по договору о совместной деятельности, над балансовой его оценкой (или разницы от занижения, если последняя оценка выше договорной). Эти результаты предприятие должно отенсти соответственно в кредит счета 85 “Уставный капитал” на субсчет “Добавочный капитал” (при положительном результате) с 1.01.95 г. “Добавочный капитал” или в дебет счета 81 “Использование прибыли” (при отрицательном результате) либо других аналогичных счетов (86; 87; 88).*

Þ  правильность ведения бухгалтерского учета операций по совместной деятельности у участника, ведущего общие дела. В письме определено, что учет этих операций осуществляется в общеустановленном порядке, т.е. необходимо руководствоваться

     бухгалтерского учета по основной детельности;

Þ  правильность отражения в учете полученных от совместной деятельности финансовых результатов. Долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, участник должен включать в состав внереализационных доходов по своей основной деятельности;

Þ  правильность уплаты налогов в бюджет по результатам совместной деятельности;

            Существует вопрос, на который до настоящего времени нет ответа. Нужно ли сдавать в налоговую инспекцию участнику, ведущему общие дела, вместе с отчетом

по основной деятельности отчет по совметной деятельности? С одной стороны, действующим законодательством такого требования не предусмотрено. Но если учесть, что многие участники расчеты по совместной деятельности осуществляют через свой расчетный счет, платят различные налоги по совместной деятельности, то представление отдельного баланса вместе с основным отчетом представляется целесообразным;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по отражению совместной деятельности.

_____________________________________

*Письмо Минфина РФ от 24 января 1994 г. №7

2.9. Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению

            Основными задачами проверки расчетов по социальному страхованию и обеспечению является установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, правильность отражения в бухгалтерском учете этих операция и составления отчетности.

            Исходя из вышеизложенного необходимо проверить:

Þ  правильность определения фонда оплаты труда для начисления страховых взносов;

Þ  правильность применения тарифов страховых взносов;

Þ  своевременность и обоснованность начисления пособий, пенсий и т.д., выплачиваемых из средств социального страхования;

Þ  правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению взносов и их перечислению;

Þ  соответствие записей аналитического и синтетического учета по счету 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” записям в главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);

Þ  правильность и своевременность составления форм отчетности по видам страховых взносов и своевременность их сдачи в соответствующие фонды.

 Аудит расчетов по внебюджетным платежам

            Общей задачей проверки по всем видам платежей во внебюджетные фонды является установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, выяснение причин просрочки платежей, правильности ведения бухгалтерского учета по этим операциям и составления отчетности.

            Исходя из вышеперечисленных задач необходимо проверить:

Þ  правильность определения объекта налогообложения;

Þ  правильность применения ставок налогов;

Þ  законность и обоснованность применения льгот по уплате налогов;

Þ  своевременность и полноту перечисления взносов;

Þ  правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению платежей и их перечислению;

Þ  соответствие записей аналитического и синтетического учета по счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” записям в главной книге и балансе;

Þ  правильность и своевременность составления форм отчетности по видам внебюджетных платежей, представляемых в налоговую инспекцию;

Þ  правильность начисления платежей в фонд имущества, фонд НИОКР, фонд содействия конверсии военного производства и другие фонды, предусмотренные действующим законодательством.

 Аудит расчетов с бюджетом

            Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными.

            Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Во многих случаях налоговые инспекции применяют к нарушителям штрафные санкции.

            Совершенно естественно, что знать полностью все нормативные документы физически невозможно, однако аудитор обязательно должен знать, что имеется тот или иной нормативный документ, краткое содержание этого документа и где его можно прочитать в случае необходимости.

            При наличии компьютера эта задача упрощается, т.к. можно приобрести программу с содержанием нормативных документов. Если же компьютера нет, то желательно иметь подшивку нормативных документов (раздельно по каждому виду налогов и платежей).

            Общими вопросами, подлежащими проверке при проведении аудита расчетов с бюджетом, являются:

Þ  полнота и правильность определения налогооблагаемой базы;

Þ  правильность применения ставок налогов и других платежей, а также арифметических подсчетов при начислении платежей;

Þ  законность и обоснованность применения льгот при уплате налогов в Федеральный бюджет и бюджеты национально-государственных и административно-территориальных образований РФ;

Þ  полнота и своевременность уплаты платежей в бюджет;

Þ  правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей;

Þ  правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию форм отчетности по видам платежей;

Þ  правильность ведения аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия.

            Следует помнить, что отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми и налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.*

______________________________________

* Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (п. 64)

Глава III. Анализ финансового положения предприятия

3.1. Анализ платежеспособности и ликвидности предприятия

3.1.1. Предварительная оценка платежеспособности и ликвидности

            Предварительная оценка финансового положения предприятия осуществляется на основании данных бухгалтерского баланса, “Отчета о финансовых результатах и их использовании”, а также ф.№5 “Приложение к балансу предприятия”. На данной стадии анализа формируется первоначальное представление о деятельности предприятия, выявляются изменения в составе имущества предприятия и их источниках; устанавливаются взаимосвязи между показателями.

            С этой целью определяют соотношения отдельных статей актива и пассива баланса, их удельный вес в общем итоге (валюте) баланса; рассчитывают суммы отклонений в структуре основных статей баланса по сравнению с предшествующим периодом. При этом общая сумма изменения валюты баланса расчленяется на составные части, что позволяет сделать предварительные выводы о характере имевших место сдвигов в составе активов, источниках их формирования и их взаимной обусловленности.

            Для удобства проведения такого анализа целесообразно использовать уплотненный аналитический баланс, формируемый путем агрегирования однородных по своему составу элементов балансовых статей в необходимых аналитических разрезах, как это показано в табл. 1.

            На следующем этапе предварительного анализа ликвидности и платежеспособности проводится расчет и оценка динамики ряда аналитических коэффициентов, характеризующих финансовое положение предприятия.

            Результатам расчетов должна быть дана соответствующая экономическая интерпретация.

                                                                                                                                 Таблица 1

Структура имущества предприятия и источников его образования

            Как видим из данных табл. 1, за отчетный период активы предприятия возросли на 609 тыс.руб., или 19.1%, в том числе за счет увеличения объема недвижимого имущества - на 452 тыс.руб. (2161-2004). Иначе говоря, за отчетный период в недвижимое имущество было вложено почти втрое больше средств, чек в текущие активы. При этом учитывая, что предприятие в течение отчетного не пользовалось долгосрочными займами, можно сделать вывод о том, что все инвестиционные вложения осуществлялись за счет собственных источников предприятия.

            Следует отметить, однако, что в целом структура совокупных активов характеризуется значительным превышением в их составе доли оборотных средств, которые составили 62.9% в начале года и 56.9% - в конце.

            В составе текущих активов при общем сокращении их доли на 6% обращает на себя внимание рост дебиторской задолженности, удельный вес которой к концу года в структуре совокупных активов увеличился на 1.3% (20.5-19.2), в структуре оборотных средств - на 5.5% (36.0 - 30.5). Это делает необходимым дальнейший углубленный анализ состава и структуры дебиторской задолженности по данным аналитического учета.

            Пассивная часть баланса характеризуется преобладающим удельным весом собственных источников средств, хотя их доля в общем объеме источников сокращается в течение года с 60.6% до 58.0%. Структура заемных средств в течение отчетного периода претерпела серьезные для предприятия изменения. Так, доля кредиторской задолженности поставщикам в общем объеме сократилась к концу года на 1.9%; кроме того, предприятию не удалось получить беспроцентные займы, составлявшие на начало года существенный источник финансирования его деятельности. Все это сделало необходимым для предприятия привлечение краткосрочных ссуд банка, доля которых в общем объеме источников средств к концу года увеличилась на 12%. Принимая во внимание высокую стоимость банковских кредитов, а также действующий порядок отнесения на себестоимость продукции лишь части величины процентов, уплачиваемых банку за пользование кредитами, надо полагать, что такие изменения в структуре заемных средств явились для предприятия вынужденной мерой, связанной с острой потребностью в дополнительных источниках финансирования.

            Одним из важнейших критериев финансового положения предприятия является оценка его платежеспособности, под которой принято понимать способность предприятия рассчитываться  по своим долгосрочным обязательствам. Следовательно, платежеспособным является то предприятие, у которого активы больше, чем внешние обязательства.

            Способность предприятия платить по своим краткосрочным обязательствам называется ликвидностью. Иначе говоря, предприятие считается ликвидным, если оно в состоянии выполнить свои краткосрочные обязательства, реализуя текущие активы. Основные средства, если только они не приобретаются с целью дальнейшей перепродажи, в большинстве случаев не могут быть источниками погашения текущей задолженности предприятия в силу, во-первых, своей особой функциональной роли в процессе производства, и, во-вторых, весьма затруднительных условий их срочной реализации.

            Для предварительной оценки ликвидности предприятия привлекаются данные бухгалтерского баланса. Информация, отражаемая во II и III разделах актива баланса характеризует величину текущих активов в начале и конце отчетного года. Сведения о краткосрочных обязательствах предприятия содержатся в III разделе пассива баланса.

            Предприятие может быть ликвидным в большей или меньшей степени, поскольку в состав текущих активов входят разнородные оборотные средства, среди которых имеются как легкореализуемые, так и труднореализуемые для погашения внешней задолженности.

            В то же время в составе краткосрочных пассивов могут быть выделены обязательства различной степени срочности. Поэтому одним из способов оценки ликвидности на стадии предварительного анализа является сопоставление определенных элементов актива и пассива меду собой. С этой целью обязательства предприятия группируются по степени их срочности. а его активы - по степени ликвидности (реализуемости). Так, наиболее срочные обязательства предприятия (срок оплаты которых наступает в текущем месяце) сопоставляются с величиной активов. обладающих максимальной ликвидностью (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги). При этом часть срочных обязательств, остающихся непокрытыми, должна уравновешиваться менее ликвидными активами - дебиторской задолженностью предприятий с устойчивым финансовым положением, легкореализуемыми запасами товарно материальных ценностей и др.

            Прочие краткосрочные обязательства соотносятся с такими активами, как дебиторы, готовая продукция, производственные запасы и др.

            Исходя из сказанного, в практике аналитической работы различают и используют целую систему показателей ликвидности (см табл. 2). Рассмотрим важнейшие из них.

            Проанализировав данные показатели, можно сделать вывод, что в условиях недостаточности оборотных средств жизнеспособность предприятия будет зависеть от состояния и “качества” активов: состава производственных запасов, спроса на продукцию, надежности покупателей, а также срочности его обязательств. Поэтому окончательные выводы относительно финансовой устойчивости и ликвидности предприятия могут быть сделаны по результатам внутреннего анализа текущих активов и краткосрочных обязательств.

3.1.2. Внутренний анализ состояния активов

В целях углубленного анализа целесообразно сгруппировать все оборотные активы по категориям риска. Примерная классификация текущих активов приведена в табл.3.

                                                                                                                      Таблица 3

Динамика состояния текущих активов на предприятии

и их классификация по категориям риска

            Приведенные в табл. 3 данные показывают, что 41.3% (8.8+32.5) текущих активов предприятия имели на начало года среднюю и высокую степень риска; к концу года, вследствие увеличения доли активов с высокой степенью риска на 8.2%, положение еще более ухудшилось. Все это представляет серьезную угрозу финансовой устойчивости предприятия.

            В развитие проведенного анализа целесообразно оценить тенденцию изменения соотношений труднореализуемых активов и общей величины активов, а также труднореализуемых и легкореализуемых активов. Тенденция к росту названных соотношений указывает на снижение ликвидности.

            Сводные обобщающие данные о состоянии текущих активов на предприятии представлены в табл. 4.

                                                                                                                                 Таблица 4

Анализ состояния текущих активов на предприятии

            Таким образом. мы убедились в том, что сформировавшаяся на предприятии структура размещения средств ставит под угрозу дальнейшую стабильность деятельности предприятия. Так, большая часть средств вложена в наименее ликвидные активы (недвижимое имущество); в составе мобильных активов 50%  имеют среднюю и высокую степень риска; 40% оборотных средств составляют труднореализуемые активы.

            Руководству предприятия и его главному бухгалтеру надлежит принять срочные меры по стабилизации финансового положения предприятия. Такими мерами должны стать:

·    совершенствование организации расчетов с покупателями (следует иметь в виду. что в условиях инфляции, как правило, выгоднее продавать продукцию быстрее и дешевле. чем ожидать выгодных условий ее реализации);

·    проведение инвентаризации состояния имущества с целью выявления активов “низкого” качества (изношенного оборудования, залежалых запасов материалов; сомнительной дебиторской задолженности) и списание их с баланса в установленном порядке и др.

3.1.3. Внутренний анализ краткосрочной задолженности

            Анализ краткосрочной задолженности проводится я на основании данных аналитического учета расчетов с поставщиками. полученных кредитов банка. расчетов с прочими кредиторами (журналов-ордеров №4, 6, 8, 10, ведомостей и др.). В ходе анализа производится выборка обязательств, сроки погашения которых наступают в отчетном периоде. а также отсроченных и просроченных обязательств.

            Результаты анализа могут быть представлены в виде таблицы 5.

                                                                                                                                 Таблица 5

Анализ состояния кредиторской задолженности

(тыс.руб.)

            Как следует из данных таблицы 5, по ряду статей на конец года имеется просроченная задолженность. При этом отношение просроченной задолженности к общей величине краткосрочных обязательств увеличилось за отчетный период с 19/0% (238/1255*100) до 32.0% (509/1591*100). Кроме того, значительно ухудшилась, в сравнении с прошлым годом, структура просроченных обязательств. Безусловно, любой факт просроченной задолженности следует рассматривать как отрицательное явление. Все это подтверждает выводы о наличии у предприятия серьезных финансовых затруднений.

3.2. Анализ структуры источников средств и их использования

            Оценка структуры средств проводится как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации.

            Внутренний анализ структуры источников имущества связан с оценкой альтернативных вариантов финансирования деятельности предприятия.

            В целом информация о величине собственных источников представлена в IV разделе баланса. К ним, в первую очередь, относятся: уставный капитал, резервный фонд, фонды специального назначения, нераспределенная прибыль.

            Данные о составе и динамике заемных средств отражаются в V и VI разделах баланса. К ним относятся: краткосрочные кредиты банков, долгосрочные кредиты банков, краткосрочные займы, долгосрочные займы, кредиторская задолженность предприятия поставщикам и подрядчикам, задолженность по расчетам с бюджетом, долговые обязательства предприятия, задолженность органам социального страхования и обеспечения, задолженность предприятия прочим хозяйственным контрагентам.

            Основные показатели, характеризующие структуру источников средств отражены в табл. 6.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            

3.3. Анализ оборачиваемости оборотных средств

3.3.1. Общая оценка оборачиваемости активов предприятия

         Финансовое положение предприятия находится в непосредственной зависимости от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги.

            Длительность нахождения средств в обороте определяется совокупным влиянием ряда разнонаправленных факторов внешнего в внутреннего характера.

            Основные показатели, используемые в оценке оборачиваемости оборотных средств приведены в табл. 7.

            Следует иметь в виду, что на величину коэффициента оборачиваемости текущих активов оказывает влияние не только способ расчета их средней величины, но не в меньшей степени и принятая на предприятии методика их оценки. В настоящее время значительно расширены права предприятия в выборе учетной политики оценки материальных запасов. Наши отечественные предприятия получили возможность применять широко известные за рубежом способы оценки материалов - ЛИФО, ФИФО.

            Рассмотрим, какое влияние на величину показателя оборачиваемости текущих активов окажет использование того или иного метода их оценки. Начнем с того. что наиболее распространенным способом оценки материальных запасов в нашей стране был метод оценки по фактической себестоимости заготовления. К числу негативных для предприятия последствий его использования следует отнести то, что он, с одной стороны, занижает себестоимость реализованной продукции (неоправданно завышая прибыль и уплачиваемый с нее налог) и, с другой стороны, влечет за собой существенное занижение стоимости остатков материалов и, следовательно, искусственно завышает их оборачиваемость.

            Использование метода оценки материалов по стоимости последних закупок, хотя и является весьма привлекательным в условиях инфляции с позиции налогообложения (поскольку он максимизирует себестоимость реализованной продукции), в то же время приводит к искажению величины остатков материалов в сторону их уменьшения. В результате достоверность показателя оборачиваемости  активов снижается.

            Применение способа ФИФО приводит к тому, что себестоимость реализованной продукции формируется исходя из наиболее низких (в условиях инфляции) цен на материалы, а их остатки оцениваются по максимально (рыночной) стоимости. Исходя из этого оборачиваемость текущих активов в данном случае будет объективно ниже, чем в рассмотренных ранее способах (однако достоинство этого метода может оказаться и его недостатком в глазах менеджера, заинтересованного в предоставлении своим кредиторам или инвесторам информации о высокой оборачиваемости средств на предприятии).

            Таким образом, на примере трех рассмотренных способов оценки ТМЦ можно видеть, что исходы из стоящих задач и выбранной стратегии управления активами предприятие имеет определенную возможность регулирования величины коэффициента оборачиваемости своих активов.

3.3.2. Анализ движения денежных средств

Особое значение для стабильной деятельности предприятия имеет скорость движения денежных средств. Одним из основных условий финансового благополучия предприятия является приток денежных средств, обеспечивающий покрытие его текущих обязательств. Следовательно, отсутствие такого минимально необходимого запаса денежных средств свидетельствует о наличии финансовых затруднений у предприятия. В то же время, чрезмерная величина денежных средств говорит о том, что реально предприятие терпит убытки. связанные с инфляцией и обесценением денег. В этой связи возникает необходимость оценить рациональность управления денежными средствами на предприятии.

            Существуют различные способы такого анализа. В частности, барометром возникновения финансовых затруднений является тенденция сокращения доли денежных средств в составе текущих активов предприятия при возрастающем объеме его текущих обязательств. Поэтому ежемесячный анализ соотношения денежных средств и наиболее срочных обязательств (срок которых истекает в текущем месяце) может дать достаточно красноречивую картину избытка (недостатка) денежных средств на предприятии.

            Другим способом оценки достаточности денежных средств является определение длительности периода оборота. С этой целью используется формула:

                                    Средние остатки        Длительность

Период оборота =  денежных средств *       периода      __

                                               Оборот за период

Длительность периода составляет 360 дней. Для расчета привлекаются внутренние учетные данные о величине остатков на начало и конец периода по счетам денежных средств (50, 51, 52, 55). Для ГПП “ЗиМ” данный показатель составляет.... Таким образом заметна.....  тенденция в отношении

            Для того, чтобы раскрыть реальное движение денежных средств на предприятии, оценить синхронность поступления и расходования денежных средств, а также увязать величину полученного финансового результата с состоянием денежных средств на предприятии, следует выделить и проанализировать все направления поступления (притока) денежных средств, а также их выбытия (оттока). 

            Указанные направления движения денежных средств принято рассматривать отдельно в разрезе следующих основных видов деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

            Приток денежных средств в рамках текущей деятельности связан, в первую очередь, с получением выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также авансов от покупателей и заказчиков; отток - с уплатой по счетам поставщиков и прочих контрагентов, выплатой заработной платы работникам. производимыми отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, расчетами с бюджетом по причитающимся к уплате налогам. К текущей деятельности предприятия принято также относить и выплаченные (полученные) проценты по кредитам.

            Движение денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности связано с приобретением (реализацией) имущества, имеющего долгосрочное использование. В первую очередь, это касается поступления (выбытия) основных средств и нематериальных активов.

            Финансовая деятельность предприятий связана в основном с притоком средств вследствие получения долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов и их оттоком в виде выплаты дивидендов и погашения задолженности по полученным ранее кредитам.

            Анализ движения денежных средств проводится прямым и косвенным методом.

            Схема анализа движения денежных средств прямым методом показана в табл.6.

                                                                                                                                 Таблица 6

Движение денежных средств на предприятии

(прямой метод)                                                                                                                                                                                                                

            По данным табл. 6 можно сделать следующие выводы. В результате текущей деятельности денежные средства предприятия возросли на 945 тыс.руб. При этом основными направлениями их поступлений стали выручка от реализации продукции (5423 тыс.руб.) Отток денежных средств в отчетном периоде был связан в основном с перечислением средств поставщиком в счет предстоящей поставки производственных запасов (3722 тыс.руб.), оплатой поступивших на предприятие товарно-материальных ценностей и оказанных услуг (1994 тыс.руб.),  а также выплатами по фонду оплаты труда (1013 +206 тыс.руб.) с соответствующими отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения.

            Наибольший отток денежных средств произошел на предприятии в рамках осуществляемой им инвестиционной деятельности (1271 тыс.руб.). Совокупное сокращение денежных средств за анализируемый период составило 140 тыс.руб. (945-1271+186).

            Как видим, анализ денежных средств прямым методом позволяет оценить ликвидность предприятия, поскольку он детально раскрывает движение денежных средств на его счетах, что дает возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для уплаты по счетам текущих обязательств, а также о возможности осуществления инвестиционной деятельности.

            В то же время этому методу присущ серьезный недостаток, поскольку он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения величины денежных средств на счетах предприятия. Так. анализируемое предприятие в отчетном периоде получило чистую прибыль в размере 666  . (данные ф.2). В то же время в балансе зафиксировано сокращение денежных средств предприятия к концу года в сумме 140 тыс.руб. (299-159). Бухгалтер, в чьи функции входит задача обеспечения руководства информацией о наличии и движении денежных средств на предприятии, должен быть в состоянии объяснить причину указанных расхождений. С этой целью проводится анализ движения денежных средств косвенным методом, суть которого состоит в преобразовании величины чистой прибыли в величину денежных средств. При этом исходят из того, что в деятельности каждого предприятия имеются отдельные, нередко значительные по величине, виды расходов и доходов, которые уменьшают (увеличивают) прибыль предприятия, не затрагивая величину его денежных средств. В процессе анализа на сумму указанных расходов (доходов) производят корректировки величины чистой прибыли таким образом, чтобы статьи расходов, не связанные с оттоком средств, и статьи доходов, не сопровождающиеся их притоком, не влияли на величину чистой прибыли.

            В частности. всякое выбытие основных средств и прочих внеоборотных активов связано с получением убытка в размере их остаточной стоимости, который фиксируется на счетах47 и 48 и затем списывается на уменьшение финансового результата в дебет счета 80. Вполне понятно, что никакого воздействия на величину денежных средств указанные операции списания с баланса остаточной стоимости имущества не оказывают, поскольку связанный с ними отток средств произошел значительно раньше - в момент их приобретения. Следовательно, сумма убытка в размере недоамортизированной стоимости должна быть добавлена к величине чистой прибыли.

            Другим примером расходов, не вызывающих отток денежных средств, могут служить бухгалтерские операции начисления износа, уменьшающие величину финансового результата. В данном случае, как и в предыдущем, уменьшение прибыли не сопровождается сокращением денежных средств (следовательно, для получения реальной величины денежных средств суммы начисленного износа должны быть добавлены к чистой прибыли).

            Кроме того, при анализе взаимосвязи полученного финансового результата и изменения денежных средств следует учитывать возможность получения доходов, отражаемых в учете ранее реального поступления денежных средств (например, при учете реализованной продукции по моменту ее отгрузки).

            Для целей анализа привлекается информация бухгалтерского баланса, формы №2, формы 5, данные Главной книги. С ее помощью отдельно определяется движение денежных средств в рамках текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Совокупный результат, характеризующий состояние денежных средств на предприятии, складывается из суммы результатов движения средств по каждому виду деятельности.

            Анализ целесообразно начинать с оценки тех изменений, которые произошли в состоянии активов предприятия и их источниках. С этой целью составляется табл. 7.

                                                                                                                                 Таблица 7

Изменение величины имущества предприятия и

 источников его образования за отчетный период

            Далее следует определить, как изменение по каждой статье актива и пассива отразились на состоянии денежных средств предприятия и его чистой прибыли.

            Для того, чтобы оценить реальный приток денежных средств на предприятие от его покупателей, рассмотрим механизм отражения бухгалтерских операций на примере счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

            Очевидно, что движение денежных средств возникает лишь при операциях, отражаемых по кредиту счета 62 (поступление денежных средств). Как и для любого активного счета, для счета 62 действует принцип определения конечного сальдо по формуле:

С2=С1 + Од -Ок,

где С1, С2 - сальдо на начало и конец периода;

Од, Ок - обороты по дебету и кредиту счета.

Тогда

Ок = Од + С1 - С2 = Од - (С2 - С1)

            Если в течение отчетного периода произошло увеличение задолженности покупателей (С2>C1), делают вывод о том, что реальный приток средств на предприятие был ниже зафиксированного в Отчете о финансовых результатах на величину разности конечного и начального остатка и, значит, эта разность должна быть исключена из величины чистой прибыли.

            Так, запись по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” предполагает кредитование счета 46 “Реализация продукции, работ, услуг”. Следовательно, приток денежных средств на предприятие будет определяться суммой реализации и изменением величины дебиторской задолженности (учет реализации по отгрузке). По данным формы №2 выручка от реализации на предприятии составила 5423 тыс.руб. Тогда реальный приток денежных средств на предприятие составил 5423 - (780 - 612) = 5255. Это означает, что на сумму 168 тыс.руб. величина чистой прибыли, отраженной в Отчете о финансовых результатах, была завышена и должна быть исключена из нее.

            Очевидно, что уменьшение дебиторской задолженности приведет к увеличению реального притока денежных средств, а значит, в данном случае разность между значением дебиторской задолженности на начало и конец периода должна быть прибавлена к чистой прибыли.

            Аналогичным будет механизм корректировок по счету 61 “Расчеты по авансам выданным”.

            Влияние на чистую прибыль операций, связанных с приобретением ТМЦ, характеризуется тем, что увеличение остатков по счетам 10 “Материалы”, 12 МБП”, 41 “Товары” и др. занижает реальный отток средств (сумма увеличения остатка по этим счетам должна быть исключена из чистой прибыли); соответственно сумма уменьшения остатков по указанным счетам прибавляется к чистой прибыли.

            Операции, отражаемые на пассивных счетах, имеют обратный механизм воздействия на движение денежных средств. Если остаток по счетам обязательств в отчетном периоде увеличивается, то это означает, что по ним было заплачено меньше, чем показано в расходах (себестоимость реализации завышена) и сумма увеличения должна быть прибавлена к чистой прибыли. Если сальдо уменьшается, следовательно, по счетам обязательств было заплачено больше, чем указано в Отчете о финансовых результатах, и сумма уменьшения должна исключаться из величины чистой прибыли.

            Особый характер имеют корректировки величины чистой прибыли, связанные с операциями начисления износа (оборот по кредиту счетов 02, 05, 13); поскольку указанные расходы уменьшают балансовую прибыль, но не влияют на движение денежных средств.

            По данным предприятия оборот по кредиту указанных счетов за год составил 972 тыс.руб. Поэтому для того, чтобы получить полную величину денежного потока, к чистой прибыли (666 тыс.руб.) следует прибавить сумму начисленного износа (972 тыс.руб).

            Далее, при анализе взаимосвязи денежных потоков и чистой прибыли следует скорректировать суммы, отражаемые в ф.№2 по статье “Прочая реализация”. Результат от прочей реализации возникает вследствие продажи различных видов имущества. При этом в ф.№2 находит отражение лишь разность между дебетовым и кредитовым оборотом счета 47 или 48. Однако, движение денежных средств возникает лишь при операциях отражаемых по кредиту указанных счетов (выручка от реализации). Следовательно, остаточная стоимость основных средств (дебетовый оборот) должна быть прибавлена к чистой прибыли.

            Кроме того, как известно, по кредиту счета 47 отроажаются суммы стоимости оприходованных материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств. Хотя такие операции и увеличивают финансовый результат, они не сопровождаются движением денежных средств. Следовательно, указанные суммы в процессе анализа должны быть исключены из величины полученной чистой прибыли.

            Наконец, поскольку реализация долгосрочных активов рассматривается как приток денежных средств от инвестиционной деятельности, с целью избежания двойного счета указанная сумма должна быть исключена из раздела текущей деятельности.

            Совокупное влияние рассмотренных процедур, корректирующих величину чистой прибыли, должно привести к отражению результата изменения денежных средств, как это показано в табл. 8.

                                                                                                                                 Таблица 8

Движение средств на предприятии

(косвенный метод)

            Как следует из данных табл. 8, в результате текущей деятельности предприятия его денежные средства возросли на 945 тыс.руб. Отметим, что наибольшее влияние на изменение чистой прибыли при ее увязке с движением  денежных средств оказала процедура ее корректировки на величину начисленного износа, в результате которой прибыль возросла на 972 тыс.руб.

            На уменьшение величины чистой прибыли при ее увязке с денежными средствами оказало влияние, в первую очередь, увеличение дебиторской задолженности (168 тыс.руб.), сокращение задолженности поставщикам (133 тыс.руб.), выплаты работникам по фонду потребления (206 тыс.руб.).

            Однако, наибольший отток денежных средств связан в отчетном периоде с инвестиционной деятельностью предприятия. Так, в результате поступления основных средств отток денежных средств составил 1291 тыс.руб. Следует отметить, что прирост основных средств по балансу составил 649 тыс.руб., однако эта величина явилась результирующей двух факторов: поступления основных средств (1291 тыс.руб.) и их выбытия (642 тыс.руб.). Поскольку, как уже отмечалось ранее, выбытие недвижимого имущества не затрагивает состояние денежных средств на предприятии; для целей анализа используется лишь величина их поступления. Данные о движении денежных средств в рамках инвестиционной деятельности показывают, что на предприятии идет процесс обновления основных средств. При этом частично отток денежных средств в результате инвестиционной деятельности предприятия был покрыт за счет полученной прибыли, частично недостающие денежные средства были получены за счет накопленных амортизационных отчислений; общий отток средств составил 140 тыс.руб. (945 - 1271 + 186).

            Данные табл.8 содержат ценную управленческую информацию,  в которой заинтересовано как руководство предприятия, так и его акционеры (инвесторы). Так, с ее помощью руководство предприятия может контролировать текущую платежеспособность предприятия, принимать оперативные решения по ее стабилизации, оценить возможность осуществления дополнительных инвестиций.

            Акционеры (инвесторы), располагая информацией о движении денежных потоков на предприятии, имеют возможность судить о том, насколько стабильно финансовое положение предприятия, в которое они вложили свои средства, более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли.

            Таким образом, в отличие от ранее сложившихся  подходов к оценке финансового положения, анализ движения денежных средств дает возможность сделать более обоснованные выводы о том, в каком объеме и з каких источников были получены поступившие на предприятия денежные средства и каковы основные направления их использования; достаточно ли собственных средств предприятия для осуществления инвестиционной деятельности; чем объясняются расхождения величины полученной прибыли и наличия денежных средств и др.

3.3.3. Анализ дебиторской задолженности

            Значительный удельный вес дебиторской задолженности в составе текущих активов (в нашем примере более 30%), определяет их особое место в оценке оборачиваемости оборотных средств.

            В наиболее общем виде изменения в объеме дебиторской задолженности за год могут быть охарактеризованы данными баланса.

            Для целей внутреннего анализа следует привлечь сведения аналитического учета (журнал-ордер или заменяющую его ведомость учета расчетов с покупателями и заказчиками). Для обобщения результатов анализа состояния расчетов с покупателями и заказчиками составляют сводную таблицу, в которой дебиторская задолженность классифицируется по срокам образования (см. табл. 9).

                                                                                                                                 Таблица 9

Сведения о состоянии расчетов с покупателями и заказчиками

            Ежемесячное ведение табл. 9 позволяет бухгалтеру составить четкую картину состояния расчетов с покупателями и обращает внимание на просроченную задолженность. Кроме того, практическая полезность использования таблицы 9 состоит еще в том, что они в значительной степени облегчают проведение инвентаризации состояния расчетов с дебиторами.

            Для оценки оборачиваемости дебиторской задолженности используется следующая группа показателей.

1. Оборачиваемость дебиторской задолженности

                        Оборачиваемость

дебиторской            =  ______Выручка от реализации_______

задолженности             Средняя дебиторская задолженность,   

где

Средняя                     Дебиторская задолженность  +  Дебиторская задолженность

дебиторская      =   ­­_____на начало периода                            на конец периода______

задолженность                                                                2

2. Период погашения дебиторской задолженности:

Период погашения         =___________________360_____________________           

дебиторской задолженности     Оборачиваемость дебиторской задолженности      

            Следует иметь в виду, что чем больше период просрочки задолженности, тем выше риск ее непогашения.

3. Доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов:

Доля дебиторской     Дебиторская задолженность  x 100

 задолженности в   =     Текущие активы (II+III         

 текущих активах                 разделы баланса)

4. Доля сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности:

Доля сомнительной = Сомнительная дебиторская задолженность x 100

 задолженности                          Дебиторская задолженность

            Этот показатель характеризует “качество” дебиторской задолженности. Тенденция к его росту свидетельствует о снижении ликвидности.

            Расчет показателей оборачиваемости дебиторской задолженности показан в табл. 10.

                                                                                                                                 Таблица 10

Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности

            Как следует из табл. 10, состояние расчетов с покупателями по сравнению с прошлым годом, ухудшилось.

            На 1.14 дня увеличился средний срок погашения дебиторской задолженности, который составляет 46, 84 дня. Особое внимание бухгалтер должен обратить на снижение “качества” задолженности.

            По сравнению с прошлым годом доля сомнительной дебиторской задолженности выросла на 10.7% и составила 38.5% от общей величины дебиторской задолженности. Имея в виду, что доля дебиторской задолженности во общем оборотных средств к концу года выросла на 5.6%(составляя 36.1% от величины текущих активов), можно сделать вывод о снижении ликвидности текущих активов в целом и, следовательно. ухудшении финансового положения предприятия.

            Существуют некоторые рекомендации, позволяющие управлять дебиторской задолженностью:

·    контролировать состояние расчетов с покупателями по отсроченным (просроченным) задолженностям;

·    по возможности ориентироваться на большее число покупателей с целью уменьшения риска неуплаты одним или несколькими крупными покупателями;

·    следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности: значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости предприятия и делает необходимым привлечение дополнительных (как правило, дорогостоящих) источников финансирования;

·    использовать способ предоставления скидок при досрочной оплате. В условиях инфляции всякая отсрочка платежа приводит к тому, что предприятие-производитель (продавец) реально получает лишь часть стоимости реализованной продукции. Поэтому возникает необходимость оценить возможность предоставлени скидки при досрочной оплате. Техника анализа будет следующей.

            Падение покупательной способности денег за период характеризуется с помощью коэффициента Ки, обратного величине индекса цен. Если установленная договором сумма к получению составляет величину S, а динамика цен характеризуется индексов Iц, то реальная сумма денег с учетом их покупательной способности в момент оплаты составит Ки = S/Iц. Допустим, что за период цены выросли на 30%, тогда Шц = 1.3. Соответственно, выплата 1000 руб. в этот момент равнозначна уплате 1000/1.3 = 769.23 руб. в реальном измерении. Тогда 1000 - 769.23 = 230.77 руб. - реальная потеря выручки в связи с инфляцией.

            В рамках этой величины скидка с договорной цены, предоставляемая при условии досрочной оплаты, позволила бы снизить потери предприятия, связанные с обесценением денег.

            Для анализируемого предприятия годовая выручка составляет 5443 тыс.руб. Допустим в среднем 30% реализации продукции осуществляется на условиях предоплаты и, следовательно, 70% (0.7x5445=3796 тыс.руб) с образованием дебиторской задолженности. По данным табл. 10 мы определили, что средний период погашения дебиторской задолженности на предприятии в отчетном году составил 46,84 дня. Принимая (условно) ежемесячный темп инфляции равным 20%, получаем, что индекс цен Iц=1.2. Таким образом. месячная отсрочка платежа приводит к тому, что предприятие получит реально лишь 83.33% ((1/1.2)x100) от договорной

______________________________________

* Показатели переносятся из аналогичной таблицы, составляемой по итогам прошедшего года

** Данные о сомнительной дебиторской задолженности взяты из справки бухгалтерии о состоянии активов.

стоимости продукции (заказа). Для сложившегося на предприятии периода погашения дебиторской задолженности 46.84 дн., индекс цен составит в среднем 1.87 ((1.2x46.84)/30). Тогда коэффициент  падения покупательной способности денег будет равен 0.5348 (1/1.87). Иначе говоря, при среднем сроке возврата дебиторской задолженности, равном 46,84 дня, предприятие реально получает лишь 53,48% от стоимости договора, теряя с каждой тысячи рублей 465.2 (или 46.52%).

            В этой связи можно говорить о том, что от годовой выручки продукции. реализуемой на условиях последующей оплаты, предприятие получило реально лишь 3796x0.5348=2030.15 тыс.руб. Следовательно, 1765.85 тыс.руб. (3796 - 2030.15) составляют скрытые потери от инфляции. В рамках этой суммы предприятию целесообразно выбрать величину скидки договорной цены при условии досрочной оплаты по договору. К примеру 10% скидка со стоимости договора при условии его оплаты в 30-дневный срок  приведет к сокращению потерь, связанных с инфляцией, как это показано в табл. 11.

                                                                                                                                 Таблица 11

Анализ выбора способов расчета с покупателями и заказчиками

            Таким образом, предоставление 10% скидки с договорной цены при условии сокращения срока оплаты с 46.84 дн. до 30 дн. позволяет предприятию сократить потери от инфляции в размере 198.5 руб. с каждой тысячи рублей договора. Аналогично могут быть рассмотрены варианты предоставления иных размеров скидок и сроков погашения дебиторской задолженности, удовлетворяющих и продавца, и покупателя продукции*.

_____________________________________

*Практика предоставления скидок при сокращении сроков оплаты широко используется в странах с развитыми рыночными отношениями. В частности, достаточно широкое распространение получил способ расчетов с покупателями на условиях “2/10, n/30”, при котором покупатели имеют право на 2-х процентную скидку, при условии оплаты в течение 10 дней; иначе полная стоимость товара должна быть выплачена в тридцатидневный срок.

3.4. Оценка стурктуры баланса и несостоятельности предприятия

         Необходимым звеном в системе рыночной экономики является институт несостоятельности (банкроства) хозяйствующих субъектов. Поэтому особую актульность приобретает вопрос оценки структуры баланса, так как по неудовлетворительности структуры баланса принимаются решения о несостоятельности предприятия.

            Выбор партнеров в бизнесе должен осуществляться на базе оценки финансовой состоятельности предприятий и организаций. Не менее важжно для хозяйствующего субъекта систематически наблюдать за собственным “здоровьем”, располагая объективными критериями оценки финансового состояния. Оценка несостоятельности предприятия должна занимать определенное место в деятелбности бухгалтера как профессионала, осуществляющего контроль за выполнением хозяйственных операций. так или иначе влияющих на финансовую устойчивость предприятия, и аудитора - при составлении заключения о финансовом состоянии проверяемых субъектов.

            Под несостоятельностью (банкротством) предприятия понимается неспособность удовлетворить требования кредиторов по оплате товаров (работ, услуг), а также неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или в связи с неудовлетворительносй структурой баланса должника.

            В условиях РФ нормативно-правовой базой механизма банкротства являются следующие документы:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации

2. Закон РФ “О несостоятельности (банкотстве) предприятий” от 19 ноября 1992 г. № 3929-1;

3. О мерах по реализации законодательных актов о несостоятельности (банкротстве) предприятий”: Указ Президента РФ от 22 декабря 1992. №2264;

4. О некоторых мерах по реализации законодательства о нестостоятельности (банкротстве) предприятий: Постановление Правительства РФ от 20 мая 1994 г. №498.

5. О Федеральном управлении по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете РФ по управлению государственным имуществом: Постановление Правительства РФ от 20 сентября 1993 г. №9268;

6. Положение о Федеральном управлении по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете РФ по управлению государственным имуществом. Утверждено постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 20 сентября 1993 г. №926;

7. Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса: Утверждены распоряжением Федерального управления №31-р от 12 августа 1994 г.

            Действующим в РФ порядком установлено, что решения о несостоятельности (банкротстве) предприятий принимаются:

·    в добровольном порядке самим предприятием;

·    по заключению арбитражного суда;

·    Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России.

            Показателями для оценки удовлетворительности структуры баланса предприятия являются:

·    коэффициент текущей ликвидности (КТЛ) - характеризует способность предприятия одновременнно погасить краткосрочные обязательства. Нормативное значение КТЛ равно 2;

·    коэффициент обеспеченности собственными средствами (КОСС) - определяется как отношение собственных источников финансирования оборотных активов к величине оборотного капитала. Норматив определен на уровне 0.1;

·    коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности (КВ(У)П) - коэффициенты показывают вероятность того, что неплатежеспособное предприятие в течение последующих шести месяцев сможет восстановить способность погашать краткосрочные обязательства, а платежеспособное - в последующие три месяца не утратит финансовой устойчивости. Норматив коэффициента - не менее 1*.

         По результатам расчетов и полученным значениям перечисленных показателей (критериев) может быть принято одно из следующих решений:

·    о признании структуры баланса предприятия неудовлетворительной, а предприятия неплатежеспособным:

·    о наличии реальной возможности у предприятия-должника восстановить свою плтежеспособность;

·    о наличии реальной возможности утраты платежеспособности предприятием, когда оно в ближайшее время не сможет выполнить свои обязательства перед кредиторами.

            Принятое решение является основанием для подготовки предложений по оказанию финансовой поддержки неплатежеспособным предприятиям, их приватизации, либо иных действий в пределах полномочий Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве).

            Основанием для признания структуры баланса предприятия неудовлетворительной. а предприятия - неплатежеспособным является выполнение одного из следующих условий:

·    коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2;

·    коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0.1.

            При неудовлетворительной структуре баланса для проверки реальной возможности у предприятия восстановить свою платежеспособность рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности сроков на 6 месяцев. Если значение коэффициента больше, то может быть принято решение о наличии у предприятия реальной возможности восстановить свою платежеспособность и решение о признании структуры баланса неудовлетворительной может быть отложено на срок, определяемый Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве).

            При удовлетворительной структуре баланса для проверки устойчивости финансового положения расчитывается коэффициент утраты платежеспособности на срок 3 месяца. Если значение коэффициента утраты платежеспособности менее 1, может быть принято решение о том, что предприятие в ближайшее время не сможет выполнить свои обязательства перед кредиторами (об утрате платежеспособности). Ввиду реальной угрозы утраты данным предприятием платежеспособности оно становится на соответствующий учет в Федеральном управлении по делам о несостоятельности (банкротстве).

______________________________________

* Постановление Правительства РФ “О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятия” от 20 мая 1994 г. №498; Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденными распоряжением №31-р от 12.08.94 г.

            Результаты расчетов оформляются в таблицу 12. Одной из частых причин неплатежеспособности предприятия является задолженность государства перед ним. Под задолженностью государства перед предприятием понимаются не исполненные в срок обязательства полномочного органа государственной исполлнительной власти России или субъекта РФ по оплате заказа, размещенного на предприятии, от исполнения которого предприятие не вправе отказаться в соответствии с законодательством, что можно видеть на примере ГПП “ЗиМ”. Наличие задолженности государства перед предприятием определяе6тся на основании справки о структуре государственной задолженности и документов, подтверждающих наличие данной задолженности (договоров, распоряжений, приказов и т.д.).

            На основании представленных дкументов по каждому из неисполненных в срок гособязательств, определяются объемы государственной задолженности и срок их возникновения. При наличии государственной числитель показателя текущей ликвидности уменьшается на объем государственной задолженности. По значению скорректированного коэффициента текущей ликвидности определяется зависимость неплатежеспособности предприятия от задолженности государства перед ним, если скорректированный КТЛ >=2.

            Неплатежеспособность предприятия считается не связанной непосредственно с задолженностью государства перед ним, если:

·    значение скорректированного коэффициента текущей ликвидности ниже предусмотренного критерием, т.е. КТЛ<2,

зависимость неплатежеспособности предприятия от задолженности государства перед ним признается неустановленной.                                                                                                                                                                                                            Таблица 12

Оценка структуры баланса

_____________________________________

* рассчитывается в случае, если хотя бы один из коэффициентов КТЛ, КОСС принимает значение, меньшеее предусмотренного критерием;

** рассчитываесят в случае, если оба коэффициента КТЛ, КОСС принимают значения, не менее предусмотренного критерием.

            После принятия решения о признании структуры баланса неудовлетворительной, а предприятия - неплатежеспособным у предприятия запрашивается дополнительная информация и проводится углубленный анализ его финансово-хозяйственной деятельности в целях выбора варианта провдедения реорганизационных процедур для восстановления его платежеспособности или ликвидационных мероприятий.

Заключение

            Как отмечалось выше, удовлетворительность бухгалтерского баланса определяется по основным показателям: коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными средствами, коэффициент восстановления платежеспособности, коэффициент утраты платежеспособности.

            Причины финансовой несостоятельности можно классифицировать на внешние и внутернние. К внешним причинам относят прежде всего экономические факторы (общий спад производства в стране, кризис неплатежей, банкротство должников), политические (политическая нестабильность общества, несовершенство законодательста в области хозяйственного права, условия экспорта и импорта), а также уровень развития науки и техники (устаревшая технлогия, недостаточность капиталовложений в наукоемкие производства, неудовлетворительный ход конверсии и др.).

            Для того, чтобы смягчить воздействие такого рода факторов, предприятию необходимо провести следующие меры.

            Среди них можно назвать выпуск в обращение новых акций. Однако тот факт, что фондовый рынок в стране все еще слабо развит, служит основным аргументом против такого привлечения необходимых средств.

            Надежным методом улучшения финансового состояния считается диверсификация производства, т.е. рассредоточение активов по различным видам деятельности. В ряде случаев эффективно урезание сфер производственной деятельности. Например, в уставе ряда нефтегазовых организаций к основным видам деятельности, связанных с добычей нефти и газа, до недавнего времени была отнесета также строительная деятельность, не связанная с основным и вспомогательным производством, эксплуатация жилищного фонда, водоканальных сетей, производство и реализация пищевой и сельскохозяйственной продукции и т.д.

            Среди внутренних факторов возникновения неплатежей можно выделить те, устранение которых напрямую зависит от успешной совместной работы бухгалтерии и менеджмента. К ним относятся: дефицит собственных оборотных средств, рост дебиторской и кредиторской задолженности, несовершенство мезанизма определения фактической цены реализации продукции и низкая договорная дисциплина.

            Существенным фактором, оказывающим влияние на оздоровление финансового положения предприятия, является погашение дебиторской задолженности предприятия. Одним из вариантов решения этой проблемы может стать проведение финансовых операций между факторинговой компанией или коммерческим банком и предприятием.

            Еще один путь, предлагаемый компании банками в настоящее время для погашения дебиторской задолженности, - это договор-цессия, т.е. уступка требований и передача права собственности. Цессия - это документ заемщика (цедента), в котором он уступает свое требование  (дебиторскую задолженность) кредитору (банку) в качестве обеспечения возврата кредита. Иными словами, предприятие получает в банке ссуду, ему открывают ссудный счет и одновременно оформляется договор-цессия, который предполагает сообщение должнику об уступке требования. При этом должник погашает свое обязательство банку, а не заемщику банка (цеденту). Таким образом, договор-цессия позволяет решить проблемы дебиторской задолженности, пополнить оборотные средства и гибко маневрировать своими ресурсами в условиях кредиторской задолженность перед бюджетом, ведь погашение полученного кредита будет происходить через ссудный счет.

            Одной из причин возникновения дебиторской задолженности является неотрегулированность отношений предприятия и банка, приводящая к серьезным финансовым прблемам. При составлении и заключении договора на расчетно-кассовое обслуживание необходимо руководствоваться следующими рекомендациями:

·    договорные отношения с банком должны предусматривать оплату за временное использование средств предприятия, находящихся на расчетном счете:

·    в договоре должно быть определено, что зачисление средств предприятия на расчетный счет производится в течение операционного дня на дату поступления платежных документов, в случае задержки поступления банк обязан уплатить пени за каждый день просрочки;

·    установить ответственность банка за задержку платежей в связи с неправильной адресацией платежных документов с начислением пеней за каждый день просрочки:

·    банку принимать и выдавать денежные средства по первому требованию клиента в пределах средств, имеющихся на его расчетном счете, и в пределах сумм, предусмотренных заявкой клиента по кассовому плану;

·    в случае неоднократного нарушения банком своих обязательств, предприятие оставляет за собой право расторгнуть договор на расчетно-кассовое обслуживание в одностороннем порядке.

            В качестве дополнительных источников финансирования можно выделить нетрадиционные методы обновления материальной базы и ускоренной модернизации основных фондов, одним из которых является лизинг. Лизингодатель, предоставляя лизинг получателю основные фонды на установленные договором срок и за определенную плату, посуществу реализует принципы срочности, возвратности и платности, присущие кредитной сделке. Но, с другой стороны, и лизингодатель, и лизингополучатель оперируют капиталом не в денежной, а в производственной форме, что сближает лизинг с инвестированием, резко поднимает его экономическую значимость.

            И, наконец, необходимо останосится еще на одном факторе финансового оздоровления. Это совершенствование договорной дисциплины. Влияние данного фактора невозможновыявить без учета отраслевых особенностей производства и организации финансов.

            Учитывая массовые неплатежи между предприятиями, уместно было бы заключение договора-инкассо с банком на акцептную форму расчетов с предприятиями-покуптелями по обязательным поставкам, а также заключение с банком договора об автоматическом начислении штрафа за каждый день прсрочки при несвоевременной оплате продукции с выставлением платежного требования в адрес банка, обслуживающего покупателя.

            Подводя итоги, можно выделить алгоритм решения проблемы несостоятельности предприятия: во-первых, тщательное изучение теоретической базы определения банкротства, во-вторых, изучение положения дел на данном предприятии и, в-третьих, использование внешних и внутренних резервов финансового оздоровления.